3.2.1 Hinweise zur Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zu den  Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen in Bezug auf Gegebenheiten, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen

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Beschlossen vom Präsidium der Bundessteuerberaterkammer am 7. September 2021
 

1. Vorbemerkung

1 Die nachfolgenden Hinweise sollen die Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen vom Februar 2011 in Bezug auf Gegebenheiten, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, erläutern.

2 Die Überarbeitung der Hinweise in der bisherigen Fassung vom 13./14. März 2018 erfolgte vor dem Hintergrund der Änderungen der Insolvenzordnung sowie der Einführung des Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetzes – StaRUG im Rahmen des Gesetzes zur Fortentwicklung des Sanierungs- und Insolvenzrechts (Sanierungsrechtsfortentwicklungsgesetz – SanInsFoG). Die bisher allein auf der Rechtsprechung beruhenden Hinweis- und Warnpflichten des Steuerberaters bei „Krisenunternehmen“ haben durch die Einführung des § 102 StaRUG eine gesetzliche Grundlage erhalten. Die Hinweise wurden insoweit unter Punkt 4.5. ergänzt.

3 Die in Tz. 2 und 3 der Vorbemerkung der Hinweise in der Fassung vom 13./14. März 2018 dargestellte Kritik an der BGH-Rechtsprechung22 in Bezug auf die Auslegung des § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB besteht unverändert fort. Danach ist nicht unumstritten, zum Teil wird bezweifelt, ob die nationale Umsetzungsnorm des § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB mit Art. 6 Abs. 1 lit. a) der Bilanz-Richtlinie (2013/34/EU vom 26. Juni 2013) vereinbar sei und ob § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB durch den BGH richtlinienkonform i. S. d. Art. 6 Abs. 1 lit. a) Bilanz-Richtlinie (Grundsatz der Unternehmenstätigkeit) ausgelegt worden sei. Gleichwohl sollte der mit einem entsprechenden Sachverhalt befasste Steuerberater, die vom BGH aufgestellten Grundsätze beachten.

4 Nach Tz. 29 der Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer darf der Steuerberater im Rahmen der Erstellung von Jahresabschlüssen nicht an erkannten unzulässigen Wertansätzen und Darstellungen mitwirken. Nach der Verlautbarung gilt dies insbesondere, wenn Vermögensgegenstände und Schulden unter der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit bewertet wurden, obwohl dem tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten offensichtlich entgegenstehen.

5 Bei der Erstellung eines Jahresabschlusses können dem Steuerberater Anhaltspunkte auf Risiken, die den Fortbestand gefährden können, bis hin zu Gegebenheiten, welche die Annahme der Unternehmensfortführung ausschließen, vorliegen bzw. im Laufe der Erstellungsarbeiten bekannt werden. Daher besteht bei solchen Auftragssituationen für den Steuerberater neben möglichen strafrechtlichen Gefahren auch ein erhöhtes Risiko, wegen der Verletzung von Beratungs- und/oder Sorgfaltspflichten zivilrechtlich auf Schadenersatz in Anspruch genommen zu werden.23

6 Nachfolgend werden die rechtlichen Rahmenbedingungen (handelsrechtliche Fortführungsprognose und insolvenzrechtliche Grundlagen) dargestellt und Gegebenheiten, die der Unternehmensfortführung entgegenstehen, beschrieben sowie deren Auswirkungen auf die Rechnungslegung des Mandanten dargestellt und erläutert. Im Anschluss daran werden deren Auswirkungen auf den Auftrag und dessen Durchführung sowie den ggf. beauftragten Erstellungsbericht und die Bescheinigung dargelegt.

7 Bei den Hinweisen wird stets der Begriff der Geschäftsführung verwendet, der für Kapital- und Personengesellschaften sowie für Einzelunternehmen Anwendung findet.

8 Die folgenden Ausführungen zu den insolvenzrechtlichen Grundlagen geben nur einen kurzen Überblick über die Insolvenzantragsgründe und ersetzen nicht eine rechtliche Beratung. Ohne gesonderten Auftrag ist es nicht Aufgabe des Steuerberaters, im Rahmen der Jahresabschlusserstellung eine rechtliche Würdigung vorzunehmen, ob eine Insolvenzantragspflicht für die gesetzlichen Vertreter besteht. Gleichwohl ist es durch die Regelung des § 102 StaRUG nunmehr Aufgabe des Steuerberaters, den Mandanten auf mögliche Insolvenzgründe, die Insolvenzordnung und die sich daran anknüpfenden Pflichten der Geschäftsführer und Überwachungsorgane hinzuweisen. Der Steuerberater sollte sich der Haftungsrisiken bei der Betreuung von „Krisenmandanten“ bewusst sein. Der Steuerberater hat im Einzelfall zu entscheiden, ob eine insolvenzrechtliche Beratung durch Dritte für sich und/oder seinen Mandanten erforderlich ist.

2. Rechtliche Rahmenbedingungen

2.1 Die handelsrechtliche Fortführungsprognose

9 Die Geschäftsführung hat bei der Aufstellung des Jahresabschlusses nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB einzuschätzen, ob bei der Bewertung weiterhin von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit ausgegangen werden kann (gesetzliche Regelvermutung). Liegen Anhaltspunkte für Risiken vor, die den Fortbestand gefährden, hat die Geschäftsführung eingehende Untersuchungen zur Unternehmensfortführung (Fortführungsprognose) anzustellen.

10 Die gesetzliche Regelvermutung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit entfällt, wenn es im Zeitpunkt der Prognoseentscheidung objektiv fehlerhaft ist, von der Aufrechterhaltung der Unternehmenstätigkeit auszugehen. Dies ist dann der Fall, wenn die Einstellung der aktiven Tätigkeit des Unternehmens unvermeidbar oder beabsichtigt ist (Wegfall der Fortführungsprämisse).

11 Eine positive Fortführungsprognose setzt daher zwingend die Beurteilung voraus, dass im Prognosezeitraum keine rechtlichen oder tatsächlichen Gegebenheiten vorliegen, die der Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen. Als Gegebenheiten sind insbesondere insolvenzrechtliche Gründe zu nennen (vgl. hierzu den Überblick in Abschnitt 2.2).

12 Allerdings ist aber auch im eröffneten Insolvenzverfahren ausnahmsweise von der Annahme der Fortführung des Unternehmens auszugehen, wenn hinreichend begründete Aussichten bestehen, dass das Unternehmen beispielsweise im Wege eines Insolvenzplanverfahrens saniert werden kann.24 In einem solchen Fall bedarf es einer konkreten Begründung im Einzelfall.

13 Neben den ggf. auch insolvenzrechtlich relevanten rechtlichen Gründen liegen Gegebenheiten, die der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen, auch vor, wenn die Unternehmenstätigkeit durch andere Tatbestände, wie z. B. einen Liquidationsbeschluss, auslaufende Betriebsgenehmigungen oder satzungsgemäße Beendigung im Prognosezeitraum nicht fortgeführt werden kann (zu den rechtlichen und tatsächlichen Gegebenheiten vgl. Abschnitt 3.1.2).

14 Die Zulässigkeit der Annahme der handelsrechtlichen Unternehmensfortführung ist von der Geschäftsführung bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu prüfen. Zu anderen Zeitpunkten als dem des Abschlussstichtages ist abweichend zum Insolvenzrecht eine handelsrechtliche Fortführungsprognose nicht zu erstellen.

15 Der Prognosezeitraum der handelsrechtlichen Fortführungsprognose erstreckt sich grundsätzlich auf mindestens 12 Monate ab dem Abschlussstichtag.25 Dabei dürfen jedoch bis zum Abschluss der Aufstellung des Jahresabschlusses keine fundierten Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit danach nicht mehr aufrecht zu erhalten sein wird.

16 Liegen bereits Anhaltspunkte für einen Insolvenzgrund vor, und ist daher die Geschäftsführung verpflichtet, eine insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose zu erstellen, kann sich daraus das Erfordernis ableiten, den Prognosezeitraum auch für die handelsrechtliche Fortführungsprognose neben dem laufenden auch auf das nächste Geschäftsjahr zu verlängern. Auch bei längeren Produktionszyklen kann sich ein längerer Betrachtungszeitraum ergeben.26

17 Bei der Fortführungsprognose handelt es sich um eine auf die Zukunft gerichtete prognostische Beurteilung (ex-ante-Betrachtung) aus Sicht des maßgebenden Stichtags; danach ablaufende Vorgänge, die zu diesem Zeitpunkt noch nicht bekannt sein konnten, dürfen nicht berücksichtigt werden.

18 Die (verspätete) Aufstellung des Jahresabschlusses nach Ablauf des Prognosezeitraums führt daher auch bei einem bis dahin noch aktiv tätigen Unternehmen nicht dazu, dass bei der Bewertung von Fortführungswerten ausgegangen werden kann. Die Beurteilung hat stets anhand der (objektiven) Umstände zu erfolgen, die am Stichtag vorlagen. Eine rückwirkende Betrachtung ist nicht zulässig.27

2.2 Insolvenzrechtliche Grundlagen

19 Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfordert gem. § 16 InsO das Vorliegen mindestens eines der folgenden Insolvenzeröffnungsgründe:

1. Zahlungsunfähigkeit, § 17 InsO,
2. drohende Zahlungsunfähigkeit, § 18 InsO (nur auf Antrag des Schuldners),
3. Überschuldung bei einer juristischen Person, § 19 InsO.

20 Wird eine juristische Person zahlungsunfähig oder überschuldet, hat die Geschäftsführung ohne schuldhaftes Zögern einen Eröffnungsantrag zu stellen (§ 15a Abs. 1 Satz 1 InsO). Der Antrag ist spätestens 3 Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit und 6 Wochen nach Eintritt der Überschuldung zu stellen (§ 15a Abs. 1 Satz 2 InsO). 

21 Die Fristen dürfen allerdings nur dann ausgeschöpft werden, wenn Sanierungsbemühungen zur Wiederherstellung der Zahlungsfähigkeit oder die Beseitigung der Überschuldung eingeleitet wurden und noch nicht abschließend beurteilt werden kann, ob dadurch eine nachhaltige Beseitigung der Zahlungsunfähigkeit bzw. der Überschuldung erreicht werden kann. Wenn ersichtlich ist, dass die Sanierungsbemühungen keine Aussicht auf Erfolg haben, ist der Insolvenzantrag zu stellen.

22 Gleiches gilt auch für Gesellschaften i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 InsO, bei der keine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter ist.

2.2.1 Zahlungsunfähigkeit

23 Ein Unternehmen ist zahlungsunfähig, wenn es nicht in der Lage ist, seine fälligen Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen (§ 17 Abs. 2 Satz 1 InsO). Liegt hingegen nur eine (vorübergehende) Zahlungsstockung vor, sieht die Rechtsprechung den Gläubigerschutz als nicht gefährdet an, ein Insolvenzantrag ist nicht zu stellen.28

24 Die Abgrenzung der Zahlungsunfähigkeit gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 InsO von der Zahlungsstockung ist anhand einer Liquiditätsbilanz (auch: Finanzplan) vorzunehmen. In diese zeitraumbezogene Betrachtung sind neben den zum Stichtag der Betrachtung verfügbaren Zahlungsmitteln (sog. Aktiva I oder auch Finanzstatus) die innerhalb von 3 Wochen flüssig zu machenden Mittel (sog. Aktiva II) einzubeziehen und zu den am Stichtag fälligen und eingeforderten Verbindlichkeiten (sog. Passiva I) sowie den innerhalb von 3 Wochen fällig werdenden und eingeforderten Verbindlichkeiten (sog. Passiva II) in Beziehung zu setzen.29 Verbleibt daraus ein Überhang der Passiva liegt eine Liquiditätslücke vor.

25 Die „Dauer“ und die „Wesentlichkeit“ der Liquiditätslücke sind entscheidend für die Beurteilung, ob eine Zahlungsunfähigkeit oder nur eine Zahlungsstockung vorliegt. Eine Zahlungsstockung ist nach der BGH-Rechtsprechung30 dann anzunehmen, wenn eine Liquiditätsunterdeckung innerhalb von 3 Wochen ganz ausgeglichen oder aber lediglich in einem zumutbaren Umfang nicht ausgeglichen werden kann. Als Richtwert für einen zumutbaren Umfang der Liquiditätslücke werden vom BGH weniger als 10 % der fälligen Zahlungsverpflichtungen angesetzt31, wenn diese weder dauerhaft noch ansteigend ist.

26 Beträgt eine innerhalb von 3 Wochen nicht zu beseitigende Liquiditätslücke mehr als 10 %, ist grundsätzlich von Zahlungsunfähigkeit auszugehen, es sei denn, dass konkrete Umstände benannt werden können, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erwarten lassen, dass die Liquiditätslücke in überschaubarer Zeit beseitigt werden wird (widerlegbare Vermutung).32

27 Die BGH-Rechtsprechung verlangt für den Fall, dass die Liquiditätslücke innerhalb des 3-Wochen-Zeitraums nicht vollständig geschlossen werden kann, einen Nachweis hinsichtlich der zu widerlegenden Vermutung bzw. der Dauerhaftigkeit der Liquiditätslücke in „überschaubarer Zeit“. Der Zeitraum, in dem die Liquiditätslücke geschlossen sein muss, kann bis zu 6 Monate betragen.33

2.2.2 Drohende Zahlungsunfähigkeit

28 Gemäß § 18 Abs. 1 InsO kann der Schuldner die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bei drohender Zahlungsunfähigkeit beantragen.

29 Die drohende Zahlungsunfähigkeit liegt gem. § 18 Abs. 2 InsO vor, wenn das Unternehmen voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungsverpflichtungen im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen.

30 Die Zahlungsunfähigkeit muss wahrscheinlicher sein als deren Vermeidung. Der Zeitraum, in welchem gewährleistet sein muss, dass die bestehenden Zahlungsverpflichtungen erfüllt werden können, ist vom Gesetzgeber „in aller Regel“ mit einem Prognosezeitraum von 24 Monaten vorgegeben (§ 18 Abs. 2 Satz 2 InsO). Die Beurteilung einer drohenden Zahlungsunfähigkeit im Prognosezeitraum hat anhand eines Finanzplans zu erfolgen.

2.2.3 Überschuldung

31 Bei einer juristischen Person und bei Gesellschaften i. S. d. § 19 Abs. 3 InsO ist auch die Überschuldung ein Eröffnungsgrund. Überschuldung liegt nach § 19 Abs. 2 InsO vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich (im Folgenden: insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose). 

32 Nach der Regelung des § 19 Abs. 2 InsO sind methodisch zwei Vorgehensweisen für die Überschuldungsprüfung möglich. Zwar legt der zweite Halbsatz von § 19 Abs. 2 Satz 1 InsO nahe, mit der Fortbestehensprognose zu beginnen („… es sei denn …“); fällt diese nämlich positiv aus, kann auf die Aufstellung eines Überschuldungsstatus verzichtet werden. Es kann sich in der Praxis (z. B. mangels ausreichender Erkenntnisse für die Aufstellung einer Fortbestehensprognose) aber anbieten, mit der Erstellung eines Überschuldungsstatus zu beginnen. 

2.2.3.1 Der insolvenzrechtliche Überschuldungsstatus

33 Die Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden im Überschuldungsstatus hat zu Liquidationswerten zu erfolgen. Im Gegensatz zum handelsrechtlichen Jahresabschluss sind im insolvenzrechtlichen Überschuldungsstatus die stillen Reserven und Lasten (einschließlich Steuern) aufzudecken.

34 Ergibt sich aus dem Überschuldungsstatus ein positives Reinvermögen, liegt keine Überschuldung i. S. v. § 19 Abs. 2 InsO vor (ggf. ist hier aber eine drohende Zahlungsunfähigkeit zu prüfen). Ergibt sich ein negatives Reinvermögen, ist in einem zweiten Schritt eine Fortbestehensprognose zu erstellen. Fällt diese Fortbestehensprognose positiv aus, liegt keine Überschuldung i. S. d. § 19 Abs. 2 InsO vor und es besteht keine Antragspflicht.

2.2.3.2 Die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose

35 Fortbestehensprognosen sind Aussagen über die Zukunft und damit unsicher. Eine positive Fortbestehensprognose ist dann gegeben, wenn für das Unternehmen sowohl Fortführungsabsicht als auch Fortführungsfähigkeit gegeben ist.

36 Die Fortführungsabsicht bezieht sich dabei grundsätzlich vor allem auf den Willen der Gesellschafter, das Unternehmen tatsächlich fortzuführen.

37 Die Fortführungsfähigkeit betrifft die wirtschaftliche Lebensfähigkeit und stellt in erster Linie eine Zahlungsfähigkeitsprognose dar, die aus einer integrierten Erfolgs-, Vermögens- und Liquiditätsplanung abzuleiten ist, sie ist rein liquiditätsorientiert.34 Der Planungshorizont für die Ermittlung der Zahlungsfähigkeit beträgt nach § 19 Abs. 2 Satz 1 InsO 12 Monate, beginnend mit dem Stichtag der Überprüfung. Die Fortführungsfähigkeit ist gegeben, wenn die geplanten Einnahmen die geplanten Ausgaben mit überwiegender Wahrscheinlichkeit decken.

38 Fällt die Fortbestehensprognose insgesamt positiv aus, liegt keine Überschuldung i. S. d. § 19 Abs. 2 InsO vor.

39 Fällt die Fortbestehensprognose negativ aus und ist nur ein negatives Reinvermögen vorhanden, besteht Insolvenzantragspflicht.

40 Liegt bei negativer Fortbestehensprognose ein positives Reinvermögen vor, besteht keine Antragspflicht. In aller Regel liegt in diesen Fällen aber zumindest eine drohende Zahlungsunfähigkeit vor.

41 Die insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose ist als Ausfluss der permanenten Selbstprüfungspflicht unmittelbar und unabhängig von konkreten Abschlussstichtagen dann zu erstellen, wenn entsprechende Krisenanzeichen vorliegen.
 

3. Handelsrechtliche Rechnungslegung

3.1 Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung

3.1.1 Grundsatz der Unternehmensfortführung

42 Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist bei der Bewertung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.

43 Die Geschäftsführung hat bereits im Rahmen der Aufstellung des Jahresabschlusses einzuschätzen und festzustellen, ob Gegebenheiten vorliegen, die gegen die Annahme der Unternehmensfortführung sprechen (sog. handelsrechtliche Fortführungsprognose).

44 Dabei kann die Geschäftsführung von der Unternehmensfortführung grundsätzlich ausgehen, wenn in der Vergangenheit nachhaltig Gewinne erzielt worden sind, leicht auf finanzielle Mittel zurückgegriffen werden kann und keine bilanzielle Überschuldung und/oder Zahlungsunfähigkeit vorliegt oder droht.

45 Liegen diese Voraussetzungen nicht vor und werden die Gegebenheiten nicht durch entgegenwirkende Tatsachen überlagert (z. B. ausreichende stille Reserven, verbindliche Kapitalzusagen seitens der Gesellschafter), hat die Geschäftsführung eingehende Untersuchungen anhand qualifizierter Planungsunterlagen, insbesondere anhand einer integrierten Erfolgs-, Vermögens- und Liquiditätsplanung, durchzuführen um festzustellen, ob weiterhin (mindestens 12 Monate) von einer Unternehmensfortführung auszugehen ist.

3.1.2 Feststellung von Gegebenheiten, die der Unternehmensfortführung entgegenstehen

46 Die Annahme der Unternehmensfortführung ist von der Geschäftsführung besonders zu prüfen, wenn Hinweise auf Risiken erkennbar sind, die eine Unternehmensfortführung zweifelhaft erscheinen lassen. 

47 Ist es angesichts dieser Risiken objektiv betrachtet fehlerhaft von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, und wurden

1. keine betriebswirtschaftlich organisatorischen Maßnahmen, oder
2. keine sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen getroffen,

ist davon auszugehen, dass

1. tatsächliche Gegebenheiten oder
2. rechtliche Gegebenheiten

gem. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB vorliegen, so dass der Grundsatz der Unternehmensfortführung nicht angewendet werden kann. 

48 Dabei müssen sich die Gegebenheiten, die der Unternehmensfortführung entgegenstehen hinreichend konkretisiert haben (ernsthafte Indizien). Allein der mögliche Eintritt der Gegebenheit verpflichtet nicht zum Abweichen von dem Grundsatz der Unternehmensfortführung.

49 Tatsächliche Gegebenheiten betreffen in der Regel wirtschaftliche Schwierigkeiten bis hin zur (drohenden) Zahlungsunfähigkeit, so z. B. erhebliche/nachhaltige Verluste, knappe Eigenkapitaldecke, beengte Liquiditätslage, schlechte Auslastung, ungünstige Zukunftserwartungen etc.

50 Als rechtliche Gegebenheiten sind bei dem Unternehmen z. B. die Zahlungseinstellung, die Überschuldung (bei Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB), die bereits erfolgte Eröffnung des Insolvenzverfahrens (Auflösungsgrund nach § 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG, § 262 Abs. 1 Nr. 3 AktG), das Auslaufen von wesentlichen Verträgen sowie Produktionseinschränkungen und behördliche Auflagen zu verstehen.

51 Auf der Grundlage von Fortführungswerten darf der Jahresabschluss nur dann aufgestellt werden, wenn anhand konkreter Tatsachen und/oder Maßnahmen sichergestellt ist, dass die belastenden Indizien einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit jedenfalls nicht entgegenstehen.

52 Tatsachen und Maßnahmen, die die Indizien entlasten, sind z. B. Auftragslage, Umsatzentwicklung, Gläubigerverhalten, Gesellschafterverhalten bzw. Sanierungsmaßnahmen.

53 Unter betriebswirtschaftlich organisatorischen Maßnahmen sind Maßnahmen zu verstehen, die zur Ergebnisverbesserung (z. B. Maßnahmen zur Umsatzerhöhung bzw. Kostenminderung) oder Liquiditätsverbesserung (z. B. Sale and Lease Back) führen.

54 Als typische sachverhaltsgestaltende Maßnahmen bei Risiken, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, gelten abhängig von den jeweiligen Gegebenheiten Gesellschafterzuschüsse, Rangrücktritts- und Patronatserklärungen, aber z. B. auch Umstrukturierungen zur Auflösung stiller Reserven.

55 Lassen sich entlastende Tatsachen nicht feststellen, haben die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft eine explizite Fortführungsprognose zu erstellen. Darin ist anhand aktueller, hinreichend detaillierter und konkretisierter interner Planungsunterlagen zu analysieren, ob von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit weiterhin ausgegangen werden kann.35

56 Im Fokus der handelsrechtlichen Fortführungsprognose steht demnach ausschließlich die Frage nach der Einstellung der Unternehmenstätigkeit im Prognosezeitraum.

57 Der Einfluss etwaiger Insolvenzgründe ist dabei zu beachten.

58 Für den Fall der Überschuldung (§ 19 InsO) ist bei juristischen Personen und Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB unter Umständen eine insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose aufzustellen, die dann Teil der handelsrechtlichen Fortführungsprognose wird.

59 Außerhalb einer insolvenzauslösenden Überschuldung ist bei allen Kaufleuten die handelsrechtliche (explizite) Fortführungsprognose maßgeblich auf die Beurteilung der Zahlungsfähigkeit auszurichten.

60  Erste Hinweise auf Risiken, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen können, ergeben sich z. B.: 

61 Für den Fall der Überschuldung:

1. aus dem Verbrauch von 50 % des Stammkapitals (was den Geschäftsführer zur Information der Gesellschafter verpflichtet, eine außerordentliche Gesellschafterversammlung gem. § 49 Abs. 3 GmbHG einzuberufen), und
2. aus dem vollständigen Verbrauch des Stammkapitals (was den Geschäftsführer zur Überprüfung des Tatbestands einer insolvenzrechtlichen Überschuldung gem. § 19 Abs. 2 InsO verpflichtet).

62 Für den Fall der Zahlungsunfähigkeit:

1. aus einem negativen Netto-Umlaufvermögen (was dem Saldo aus kurzfristigem Umlaufvermögen und den kurzfristigen Verbindlichkeiten entspricht).

3.1.3 Auswirkungen auf die Bewertung und den Ausweis

63 Kann von einer Unternehmensfortführung ausgegangen werden, sind die allgemeinen Bewertungsregeln bzw. Einzelvorschriften zur Bewertung gem. §§ 252 bis 256 HGB anzuwenden.

64 Kann nicht von einer Unternehmensfortführung ausgegangen werden, sind die Bewertungsmaßstäbe zur Bilanzierung unter Abkehr von der Annahme der Unternehmensfortführung gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt. Im Einzelfall ist zu beurteilen, ob anstelle der allgemeinen Bewertungsregeln insbesondere36

1. der Einzelveräußerungswert (sog. Zerschlagungswert) niedriger und somit maßgebend ist,
2. eine verkürzte Nutzungsdauer bzw. außerplanmäßige Abschreibungen auf den dann niedrigeren beizulegenden Wert vorzunehmen und
3. eventuelle abwicklungs- bzw. liquidationsbedingte Verpflichtungen (z. B. Rückstellung für Sozialplanverpflichtungen) zu berücksichtigen sind.

65 Eine Änderung bei dem Ausweis in der Bilanz wird grundsätzlich nicht bewirkt.

3.2 Anhang

66 Der Anhang ist bei bestimmten Rechtsformen und Größenmerkmalen gesetzlicher Bestandteil des Jahresabschlusses, der die Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung erläutert und dessen Aufgabe es auch ist, weitere Informationen zur Verfügung zu stellen. So sind im Anhang nach der Generalnorm des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB zusätzliche Angaben gem. § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB zu machen, wenn besondere Umstände dazu führen, dass der Jahresabschluss (unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht vermittelt.

67 Besondere Umstände können sich aus Gesetzesgeboten (z. B. Imparitätsprinzip) oder Gesetzesverboten (z. B. Aktivierungsverbot) ergeben.37 Als besondere Umstände sind in der Literatur38 benannt: Konjunkturschwankungen, erhebliche Preissteigerungen, Legung stiller Reserven durch Aktivierungsverbote, Gewinnverschiebungen aus dem Realisationsprinzip, ungewöhnliche bilanzpolitische Maßnahmen, aber auch in jedem Fall Angaben aus denen erkennbar wird, auf welche Weise bestandsgefährdenden Risiken, die der Annahme der Unternehmensfortführung offensichtlich entgegenstehen, entgegengewirkt wurde.39

68 Allein allgemeine Zweifel an der Unternehmensfortführung bewirken keine Angabepflicht gem. § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB, sondern können gem. § 289 Abs.1 Satz 4 HGB zu einer Berichtspflicht im Lagebericht führen.

69 Wird von dem bisherigen Grundsatz der Unternehmensfortführung abgewichen, so ist dies im Anhang gem. § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB anzugeben und zu begründen; der Einfluss der Abweichung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen.40

70 Der Anhang wird regelmäßig von dem Steuerberater erstellt. Dabei hat der Steuerberater den Anhang nach den zur Verfügung gestellten Informationen der Geschäftsführung zu erstellen. Die Verantwortlichkeit der Geschäftsführung ist für die Bilanzierung bei Risiken, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, besonders zu beachten. Somit hat die Geschäftsführung dem Steuerberater auch die maßgeblichen Kriterien für die Annahme der Unternehmensfortführung bzw. für die Bilanzierung unter Abkehr von der Annahme der Unternehmensfortführung mitzuteilen.

71 Im Einzelfall ist bei der Angabe der angewandten Bewertungsmethoden gem. § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB ausdrücklich auf die Anwendung der Grundsätze der Unternehmensfortführung gem. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB hinzuweisen. Bei der Darstellung der Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze ist die Zulässigkeit der Annahme der Unternehmensfortführung zu begründen, so z. B. auf eine erteilte Rangrücktrittserklärung, Patronatserklärung oder ausreichend stille Reserven hinzuweisen. In diesem Fall sollte der Steuerberater in der Bescheinigung explizit darauf hinweisen, dass durch ihn eine Prüfung etwaiger Insolvenzgründe nicht erfolgt und die Anhangangabe nur informatorisch erfolgt ist.

72 Die Verantwortlichkeit der Geschäftsführung für die Zulässigkeit der Annahme der Unternehmensfortführung kann z. B. durch folgende Formulierung bei der Darstellung der Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze verdeutlicht werden:

„Die Geschäftsführung ist der Auffassung, dass die Voraussetzungen zur Bewertung unter der Annahme der Unternehmensfortführung gegeben sind, da …“

73 Sofern Kleinst-Kapitalgesellschaften im Falle des § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB vom Wahlrecht Gebrauch machen, einen Anhang nicht zu erstellen, wird grundsätzlich analog zu den vorbenannten Hinweisen eine entsprechende Angabe unter der Bilanz aufzunehmen sein.

3.3 Lagebericht

74 Der Steuerberater darf die Geschäftsführung bei der Abfassung des Lageberichtes lediglich beraten. Eine Erstellung des Lageberichtes durch den Steuerberater ist nicht zulässig (vgl. Tz. 10 der Verlautbarung).

75 Im Lagebericht sind Risiken, die den Fortbestand gefährden, von der Geschäftsführung im Rahmen des § 289 Abs. 1 Satz 4 HGB zu beurteilen und zu erläutern. Zugrunde liegende Annahmen sind anzugeben.

76 Die Risiken und die zugrundeliegenden Annahmen sind auch zu erläutern, wenn der Jahresabschluss ohne die Annahme der Unternehmensfortführung erstellt wird.
 

4. Auswirkungen auf den Auftrag und dessen Durchführung

4.1 Auftragsannahme

77 Der Steuerberater hat bei einem Auftrag mit Risiken, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen können, die Vereinbarung der Auftragsart (Erstellen ohne Beurteilungen/mit Plausibilitätsbeurteilungen/mit umfassenden Beurteilungen) in besonderer Weise und bewusst unter Beachtung von Tz. 11 ff. der Verlautbarung abzuwägen. So bewirken die beiden weitergehenden Auftragsarten mit Beurteilungen stets auch eine intensivere Befassung des Steuerberaters mit der eventuell erforderlichen Fortführungsprognose der Geschäftsführung.

78 Bei Risiken, die den Fortbestand gefährden können, hat sich der Steuerberater vor erstmaliger und auch wiederholter Auftragsannahme eine Einschätzung zu verschaffen, ob die Geschäftsführung bereit ist, bei Bedarf eine Beurteilung der handelsrechtlichen Fortführungsprognose abzugeben bzw. betriebswirtschaftliche, organisatorische oder sachverhaltsgestaltende Maßnahmen (z. B. Abgabe einer Rangrücktrittserklärung durch Gläubiger, Realisierung stiller Reserven) zu treffen, die die Anwendung der Grundsätze der Unternehmensfortführung erlauben. Hierzu hat der Steuerberater in der Auftragsbestätigung das Erfordernis der Beurteilung einer handelsrechtlichen Fortführungsprognose zu beschreiben (vgl. auch Tz. 13 und 17 der Verlautbarung). Ist die Geschäftsführung hierzu nicht bereit, hat der Steuerberater sorgfältig abzuwägen, ob er den Auftrag annimmt.

79 Es ist in diesen Fällen zu empfehlen, dass der Steuerberater eine Auftragsbestätigung auch bei wiederholter Beauftragung einholt (vgl. Tz. 13 der Verlautbarung).

80 Bereits im Zuge der Auftragsannahme ist zu beachten, dass die Aufstellung des Jahresabschlusses bei Unternehmen, die sich in einer wirtschaftlichen Krise befinden, innerhalb von 2 bis 3 Monaten nach dem Schluss des Geschäftsjahres zu erfolgen hat.41 Hat der Steuerberater Kenntnis von der wirtschaftlichen Krise des Auftraggebers, hat er die Erstellung des Jahresabschlusses in dem vorbenannten Zeitraum sicherzustellen. Zur Vermeidung strafrechtlicher Risiken42 sind zumindest Bilanz und Inventar innerhalb der verkürzten Frist aufzustellen. Die Aufstellungsfristen nach den §§ 243 Abs. 3 HGB (für alle Kaufleute) bzw. 264 Abs. 1 Satz 4, 2. Hs. HGB (für kleine Kapitalgesellschaften) sind insoweit unbeachtlich. Dies ist bei der zeitlichen Planung der Auftragsdurchführung zu berücksichtigen.

81 Der Steuerberater sollte im Sinne der Unabhängigkeit bewusst entscheiden, ob zusätzlich zu dem Auftrag der Erstellung des Jahresabschlusses ein Auftrag zur Beratung bei der handelsrechtlichen Fortführungsprognose angenommen werden kann.

82  Insbesondere sollte der Steuerberater darauf achten, dass sein Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses eindeutig von dem Auftrag einer wirtschafts- bzw. insolvenzrechtlichen Beratung abgegrenzt ist und dies in der Auftragsbestätigung deutlich wird.

4.2 Auftragsdurchführung

4.2.1 Auftragsunabhängige Anforderungen

83 Ein Auftrag mit Risiken, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, muss unter besonderer Beachtung der Aufstellungsfristen durchgeführt werden, um mögliche rechtliche Risiken zu vermeiden, die sich für den Steuerberater aus verspäteter Erstellung des Jahresabschlusses ergeben können.

84 Der Steuerberater hat bei der Auftragsabwicklung zur Erstellung eines Jahresabschlusses einschließlich der Berichterstattung die gesetzlichen Vorschriften und fachlichen Regeln zu beachten (vgl. Tz. 25 der Verlautbarung).

85 Der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses beauftragte Steuerberater hat daher stets einen den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechenden, die Grenzen der zulässigen Gestaltungsmöglichkeiten nicht überschreitenden und in diesem Sinne richtigen Jahresabschluss zu erstellen.43 Er darf nicht an erkannten unzulässigen Wertansätzen und Darstellungen im Jahresabschluss mitwirken (vgl. Tz. 29 der Verlautbarung).

86 Ob unzulässige Wertansätze vorliegen, ist dabei nicht nur anhand der objektiven Umstände, sondern auch unter Berücksichtigung der spezifischen Kenntnisse des Steuerberaters – etwa bei einem Dauermandat – zu beurteilen.

87 Der Steuerberater hat daher auf der Grundlage der ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen und der ihm bekannten Umstände – unabhängig von der Auftragsart – zu prüfen, ob tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten bestehen, die einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen können.

88 Ergeben sich daraus keine Anhaltspunkte, die der Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen, ist der Steuerberater ohne einen weiteren, gesondert zu erteilenden Auftrag nicht verpflichtet, eigene Nachforschungen oder Untersuchungen hinsichtlich der Anwendung der Regelvermutung oder möglicher Insolvenzgründe anzustellen.

89 Erkennt der Steuerberater auf der Grundlage der ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen und der ihm bekannten Umstände ernsthafte Indizien, die eine Unternehmensfortführung zweifelhaft erscheinen lassen, hat er zunächst festzustellen, ob Tatsachen vorliegen oder Maßnahmen ergriffen wurden, die die Indizien entlasten.

90 Bei der Einschätzung (Auftrag ohne Beurteilung) bzw. der Beurteilung der entlastenden Tatsachen oder Maßnahmen sowie deren Wirkung darf sich der Steuerberater nicht auf bloße Aussagen des Auftraggebers ohne sachlichen Gehalt verlassen. Der Steuerberater hat stets einzuschätzen bzw. zu beurteilen, ob die Aussagen bzw. die Maßnahmen grundsätzlich geeignet sind und ob die Verantwortlichen diese auch beabsichtigen umzusetzen.

91 Lassen sich solche Tatsachen oder Maßnahmen nicht feststellen, muss er den Auftraggeber auffordern eine explizite Fortführungsprognose zu erstellen (zu den Anforderungen an die explizite Fortführungsprognose siehe unter Abschnit 4.2.2.).

92 Die Erstellung eines Jahresabschlusses bei Risiken, die den Fortbestand gefährden, erfordert im Rahmen der Auftragsdurchführung frühzeitig und bei neuen Erkenntnissen erneut die Einholung der Vorgabe durch die Geschäftsführung, ob die Bilanzierung mit oder ohne Annahme der Unternehmensfortführung zu erfolgen hat.

4.2.2 Anforderungen an die explizite Fortführungsprognose

93 Ist die Geschäftsführung aufgefordert, ihrer Pflicht zur Aufstellung einer expliziten Fortführungsprognose nachzukommen, ist darin auf der Grundlage aktueller, hinreichend detaillierter und konkretisierter interner Planungsunterlagen eine Aussage darüber abzuleiten, ob im Prognosezeitraum weiterhin von einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit ausgegangen werden kann.

94 Die Fortführungsprognose muss auf der Grundlage einer Analyse des bisherigen Geschäftsverlaufs, unter Berücksichtigung aller im Zeitpunkt der Aufstellung bekannten Umstände, eine Planung für den Prognosezeitraum und eine Aussage über die Fortführung der Unternehmenstätigkeit beinhalten. Soweit darin erwartete Entwicklungen und/oder geplante Maßnahmen berücksichtigt werden, die die Prognose entscheidungserheblich beeinflussen, sind diese nachvollziehbar zu konkretisieren.

95 Die Analysen, die Berechnungen nebst den zugrunde liegenden Parametern und Prognosen sowie die Aussage über die Fortführung der Unternehmenstätigkeit sind nachvollziehbar zu dokumentieren.

96 Genügt die Fortführungsprognose diesen Anforderungen nicht oder legt die Geschäftsführung keine Fortführungsprognose vor, ist der Auftrag zur Vermeidung haftungsrechtlicher Risiken niederzulegen.

97 Eine von der Geschäftsführung vorgelegte Fortführungsprognose darf der Steuerberater zugrunde legen, wenn sie nicht evident untauglich ist.44 Evident untauglich ist die Fortführungsprognose insbesondere dann, wenn die Prognose nicht nachvollziehbar ist oder die Ausführungen dem eigenen Erkenntnisstand widersprechen.

98 Genügt die Prognose zwar den grundsätzlichen Anforderungen, verbleiben dem Steuerberater nach Beurteilung der Fortführungsprognose oder der abgegebenen Erklärungen aber dennoch abschließend Zweifel, ob noch von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit ausgegangen werden kann, hat er das Ergebnis seiner Beurteilung zu dokumentieren und dem Auftraggeber mitzuteilen.

99 Der Steuerberater darf keinesfalls an erkannten unzulässigen Wertansätzen und Darstellungen mitwirken.

100 Eine Anweisung an den Steuerberater nach Fortführungswerten zu bilanzieren schützt den Steuerberater lediglich vor Haftungsansprüchen des Anweisenden, nicht jedoch vor Haftungsansprüchen Dritter. Ferner kann die Befolgung einer solchen Anweisung berufs- und strafrechtliche Sanktionen zur Folge haben. Dies ist jedoch eine Frage des Einzelfalls.

4.3 Besondere auftragsabhängige Anforderungen

4.3.1 Erstellung eines Jahresabschlusses ohne Beurteilungen

101 Bei der Auftragsart „Erstellung eines Jahresabschlusses ohne Beurteilungen“ ist es grundsätzlich nicht Gegenstand des Auftrags, die Zulässigkeit der von der Geschäftsführung getroffenen Annahme der Unternehmensfortführung von dem beauftragten Steuerberater durch besondere bzw. eigene Handlungen und Maßnahmen zu beurteilen.

102 Ergeben sich jedoch aus den vorgelegten Unterlagen oder aus dem Steuerberater bekannten Umständen Anhaltspunkte auf tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten, die aus objektiver Sicht zu Zweifeln an der Annahme der Unternehmensfortführung führen, hat der Steuerberater dies der Geschäftsführung mitzuteilen und von dieser klären zu lassen, ob weiterhin von der Unternehmensfortführung ausgegangen werden kann.

103 Der Steuerberater hat bei tatsächlichen oder rechtlichen Gegebenheiten, die offensichtlich gegen eine Unternehmensfortführung sprechen, auf die Unrichtigkeit der angewandten Grundsätze der Unternehmensfortführung hinzuweisen, Vorschläge zur Korrektur zu unterbreiten und auf die entsprechende Umsetzung im Jahresabschluss zu achten (vgl. Tz. 36 der Verlautbarung). Verlangt die Geschäftsführung weiterhin die Anwendung der Grundsätze der Unternehmensfortführung, so hat der Steuerberater den Auftrag niederzulegen (vgl. Tz. 29 der Verlautbarung).

104 Dabei handelt es sich um die Offensichtlichkeit aus der Sicht bzw. Kenntnis des Steuerberaters und nicht aus der Sicht des Bilanzadressaten. Die Offensichtlichkeit ist gegeben, wenn dem Steuerberater bei der Durchführung seines Auftrags ohne Beurteilungen solche Gegebenheiten unmittelbar auffallen (vgl. weitergehend Tz. 36 der Verlautbarung). Eine solche Gegebenheit liegt z. B. vor, wenn die Geschäftsführung zum Bilanzstichtag den Beschluss zur Einstellung des Betriebs getroffen und alle Vermögenswerte nach dem Bilanzstichtag und vor Bilanzerstellung versilbert hat. Diese rechtlichen und tatsächlichen Gegebenheiten sind in diesem Beispiel zwar nicht für den Bilanzadressaten, aber für den Steuerberater offensichtlich, und daher maßgebend für die Anwendbarkeit des Grundsatzes der Unternehmensfortführung.

105 Liegen offensichtlich Risiken, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, vor, die vom Steuerberater und von der Geschäftsführung unterschiedlich beurteilt werden können, oder die Anlass zu Zweifeln an der Ordnungsmäßigkeit der angewandten Grundsätze der Unternehmensfortführung geben (vgl. Tz. 33 der Verlautbarung), sollte der Auftrag nur dann niedergelegt werden, wenn sich der Steuerberater in seiner von der Geschäftsführung abweichenden Einschätzung vergewissert hat bzw. sich seine erheblichen Zweifel bestätigt haben und er sich somit in seiner Einschätzung überwiegend sicher ist (vgl. Tz. 30 der Verlautbarung). Dabei sollte der Steuerberater seine Einschätzung in dem Bewusstsein vornehmen, dass die Geschäftsführung das Vorliegen von Gegebenheiten, die gegen eine Unternehmensfortführung sprechen, häufig objektiv besser einschätzen kann.

106 Eine offensichtliche Gegebenheit, die gegen die Unternehmensfortführung spricht, liegt z. B. dann vor, wenn die Geschäftsführung bei Überschuldung eine positive Unternehmensfortführungsprognose erstellt, diese aber offensichtlich auf falschen oder nicht ausreichend gesicherten Daten aufgebaut ist.

107 Weist der Steuerberater wegen offensichtlicher Gegebenheit (z. B. Überschuldung) die Geschäftsführung auf die eventuelle Unrichtigkeit der angewandten Grundsätze der Unternehmensfortführung hin und informiert daraufhin die Geschäftsführung den Steuerberater erstmals über die Ergreifung von Maßnahmen gegen den Eintritt tatsächlicher oder rechtlicher Gegebenheiten (z. B. Rangrücktrittserklärung), so hat der Steuerberater auch bei der Auftragsart 1 (Erstellen ohne Beurteilung) einzuschätzen, dass diese Gegenmaßnahme der Geschäftsführung grundsätzlich nicht offensichtlich ungeeignet ist, den Eintritt dieser Gegebenheit zu beseitigen. Dies führt jedoch nicht dazu, dass der Steuerberater hierdurch eine Plausibilitätsbeurteilung oder umfassende Beurteilung der von der Geschäftsführung getroffenen Gegenmaßnahme vorzunehmen hat.

4.3.2 Erstellung eines Jahresabschlusses mit Beurteilungen

108 Bei Erstellung eines Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilungen oder umfassenden Beurteilungen ist die Anwendbarkeit der Grundsätze der Unternehmensfortführung stets zu beurteilen, insbesondere, ob die Annahme der Unternehmensfortführung durch die Geschäftsführung angemessen ist und ob die Risiken, die den Fortbestand gefährden, sachgerecht im Jahresabschluss berücksichtigt sind.45

109 Bei einem Auftrag mit Risiken, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen können, erfordert dies sowohl bei der Art als auch dem Umfang der Beurteilungen, die besonderen Anforderungen des Auftrags zu berücksichtigen.

110 Aufgrund seiner Beurteilungsergebnisse sollte der Steuerberater in der Lage sein, die Einschätzung der Geschäftsführung hinsichtlich der Unternehmensfortführung aufgrund der bei der eigenen Beurteilung gewonnenen Erkenntnisse abschließend zu würdigen.

111 Stellt der Steuerberater im Rahmen seiner Beurteilung abweichend zur Einschätzung der Geschäftsführung fest, dass Gegebenheiten vorliegen, die gegen eine Unternehmensfortführung sprechen, so hat er auf die Unrichtigkeit der angewandten Grundsätze der Unternehmensfortführung hinzuweisen, Vorschläge zur Korrektur zu unterbreiten und auf die entsprechende Umsetzung zu achten. Es gelten die Hinweise in Abschnitt 4.3.1. analog. Verlangt die Geschäftsführung weiterhin die Anwendung der Grundsätze der Unternehmensfortführung, hat der Steuerberater den Auftrag niederzulegen.

112 Hat der Steuerberater bei der Aufbereitung der Unterlagen mitgewirkt, die erforderlich sind, um die Zulässigkeit der Grundsätze der Unternehmensfortführung festzustellen (z. B. Erstellung der Fortführungsprognose oder der Rangrücktrittserklärung), entfällt insoweit eine Beurteilung durch den Steuerberater (vgl. auch Tz. 64 der Verlautbarung) und der Steuerberater hat hierauf in der Bescheinigung hinzuweisen.

4.4 Dokumentation und Vollständigkeitserklärung

113 Bei einem Auftrag mit Risiken, die den Fortbestand gefährden, sind die vorgenommenen Tätigkeiten und Beurteilungshandlungen zur Frage der Anwendbarkeit der Grundsätze der Unternehmensfortführung oder der Bewertung zu Zerschlagungswerten zu dokumentieren.

114 Dabei ist insbesondere zu empfehlen, dass sich der Steuerberater die Informationen über die Zulässigkeit der Annahme der Unternehmensfortführung von der Geschäftsführung schriftlich geben lässt. Ersatzweise sollten die mündlich gegebenen Informationen schriftlich bestätigt oder zumindest intern sachgerecht dokumentiert werden. Abhängig von der Auftragsart sind weitere Maßnahmen des Steuerberaters zur Beurteilung dieser Informationen zu dokumentieren.

115 Die Vollständigkeitserklärung dokumentiert die gesetzliche Verantwortung des Auftraggebers. Die Vollständigkeitserklärung muss bei einem Auftrag mit Risiken, die den Fortbestand gefährden, den ausdrücklichen Hinweis beinhalten, dass entweder keine besonderen Umstände vorliegen, die der Fortführung des Unternehmens entgegenstehen, oder dass diese Umstände mitgeteilt wurden (vgl. Tz. 54 Satz 2 der Verlautbarung).

4.5.    Ergänzende Hinweis- und Warnpflichten bei möglicher Insolvenzreife

4.5.1.    Gesetzliche Grundlagen

116 Auf Grundlage der Rechtsprechung des BGH aus dem Jahre 2017 hat der Gesetzge-ber nunmehr in § 102 StaRUG diese Hinweis- und Warnpflichten gesetzlich klargestellt. Danach „haben Steuerberater, Steuerbevollmächtigte […] den Mandanten auf das Vorliegen eines möglichen Insolvenzgrundes nach den §§ 17 bis 19 InsO und die sich daran anknüpfenden Pflichten der Geschäftsleiter und Mitglieder der Überwachungsorgane hinzuweisen, wenn entsprechende Anhaltspunkte offenkundig sind und sie annehmen müssen, dass dem Mandanten die mögliche Insolvenzreife nicht bewusst ist.“

117 Nach der Gesetzesbegründung handelt es sich bei § 102 StaRUG um eine (nur) klarstellende Regelung der Rechtsprechung des BGH und es sollen keine neuen Pflichten und Haftungstatbestände geschaffen werden (SanInsFoG-RegE, BR-Drs. 619/20, S. 217 f.). Deshalb ist § 102 StaRUG im Sinne der BGH-Rechtsprechung auszulegen.

4.5.2.    Voraussetzungen

4.5.2.1.    Offenkundige Anhaltspunkte

118 Die Hinweispflicht gem. § 102 StaRUG verlangt, dass bei Erstellung des Jahresabschlusses für das Vorliegen eines möglichen Insolvenzgrundes nach §§ 17 bis 19 InsO „Anhaltspunkte offensichtlich“ sind. Das ist nach Auffassung des BGH der Fall, wenn der Steuerberater im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses rechtliche oder tatsächliche Umstände erkennen muss, die der Fortführung der Unternehmenstätigkeit i. S. d. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB entgegenstehen können.46 Zu weitergehenden Überprüfungen sei der Ersteller nicht verpflichtet. Erst recht sei er nicht verpflichtet, von sich aus eine Überschuldungsprüfung vorzunehmen. Vielmehr hat der Geschäftsführer – wenn ihm die entsprechenden Indizien genannt werden – die erforderlichen Überprüfungen selbst vorzunehmen oder gesondert in Auftrag zu geben.47 

119 Nach der BGH-Rechtsprechung können auch bei einem inhaltlich richtigen und somit mangelfreien erstellten Jahresabschluss offenkundige Anhaltspunkte für eine Hinweispflicht bestehen. Solche offenkundigen Anhaltspunkte liegen nach Ansicht des BGH etwa dann vor, wenn in aufeinanderfolgenden Jahresabschlüssen wiederholt nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge ausgewiesen werden oder die bilanziell überschuldete Gesellschaft über keine stillen Reserven verfügt. Maßgeblich seien nur die vom Steuerberater für den zu erstellenden Jahresabschluss zu prüfenden Umstände.48 

4.5.2.2.    Fehlendes Bewusstsein des Mandanten

120 Die Hinweispflicht setzt ferner voraus, dass der Steuerberater annehmen muss, dem Mandanten sei die mögliche Insolvenzreife nicht bewusst. Daran fehlt es, wenn der Steuerberater davon ausgehen darf, sein Mandant kenne nicht nur die tatsächlichen Umstände, die auf einen Insolvenzgrund hinweisen, sondern sei auch in der Lage, daraus die richtigen Schlüsse zu ziehen. Insoweit kommt es auf das konkrete tatsächliche und rechtliche Wissen des Mandanten an. Eine ohne Weiteres ersichtliche Unterbilanz führt nicht zum Wegfall der Hinweis- und Warnpflichten.

4.5.3.    Art und Umfang der Hinweis- und Warnpflichten

4.5.3.1.    Adressat 

121 Die Hinweise und Warnungen des Steuerberaters haben sich an die Geschäftsführung des – den Jahresabschluss aufstellenden – Mandanten zu richten. 

4.5.3.2.    Zeitpunkt

122 Anhaltspunkte oder ernsthafte Indizien für einen möglichen Insolvenzgrund (vgl. hierzu Tz. 19 ff.) können im Prozess der Jahresabschlusserstellung zu jedem Zeitpunkt offenkundig werden. Verdichten sich solche Anhaltspunkte im fortgeschrittenen Erstellungsprozess und können diese voraussichtlich nicht bis zur Beendigung des Erstellungsprozesses ausgeräumt werden, ist die Hinweis- und Warnpflicht gegenüber der Geschäftsführung zu erfüllen.

4.5.3.3.    Inhalt 

123 Die Geschäftsführung ist auf die handelsrechtlichen und insolvenzrechtlichen Prü-fungs- und Handlungspflichten hinzuweisen. Der Hinweis muss die Umstände, die auf einen Insolvenzgrund hinweisen, im Einzelnen bezeichnen und konkret darauf hinweisen, dass diese Umstände Anlass zu einer expliziten Prüfung einer möglichen Insolvenzreife geben. Ein rein abstrakter oder allgemeiner Hinweis auf mögliche Insolvenzrisiken reicht nicht aus.

124 Der Hinweis hat unmissverständlich klarzustellen, dass die Geschäftsführung vor dem Hintergrund der im Hinweis konkret beschriebenen wesentlichen Anhaltspunkte und maßgeblichen Umstände, die Prüfung einer möglichen Insolvenzreife i. S. d. §§ 17, 18, 19 InsO zu verantworten und zeitnah zu veranlassen hat. 

125 Der Steuerberater hat in seinem Hinweis auch auf die Rechtsfolgen für den Jahresabschluss hinzuweisen, insbesondere dass bei Vorliegen eines Insolvenzgrundes die Fortführungsvermutung nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB möglicherweise entfällt und eine Bilanzierung mit Zerschlagungswerten erforderlich sein könnte. 

126 Es genügt ein Hinweis des Steuerberaters an den Mandanten, dass eine insolvenzrechtliche Fortführungsprognose einzuholen und hinsichtlich etwaiger sich an das Vor-liegen eines möglichen Insolvenzgrundes anknüpfender Pflichten der Geschäftsleiter und Mitglieder der Überwachungsorgane eine umfassende rechtliche Beratung einzu-holen ist. 

127 Zwar kann der Steuerberater auch selbst auf darüber hinausgehende gesetzliche Verpflichtungen und eventuelle (Rechts-)Folgen für die Geschäftsführung und für eventuell bestehende Aufsichtsorgane hinweisen, eine umfassende Beratung kann aber nur erfolgen, wenn der Steuerberater über die hierzu notwendigen Fachkenntnisse verfügt.

128 Der Hinweis an den Mandanten sollte dokumentiert und von dem für die Jahresabschlusserstellung verantwortlichen Steuerberater unter Angabe des Datums der Übersendung oder Aushändigung an den Mandanten unterzeichnet werden. Aus Gründen der Beweissicherung empfiehlt es sich, dass der Steuerberater sich den Erhalt durch den Mandanten bestätigen lässt.

4.5.3.4.    Abgrenzungen von Art und Umfang der Hinweis- und Warnpflichten

129 Der Steuerberater braucht nicht zu überprüfen, ob die vom ihm erteilten Hinweise von seinem Mandanten verstanden oder umgesetzt/berücksichtigt wurden. 

130 Die Prüfung der Insolvenzreife und die sich daran eventuell anschließenden Maßnahmen liegen im alleinigen Verantwortungsbereich des Mandanten. In den seltensten Fällen wird die Geschäftsführung des Mandanten in der Lage sein, eine insolvenzrechtliche Prüfung selbst vorzunehmen und sich daher im Rahmen eines separaten Auftragsverhältnisses von einem sachverständigen Dritten beraten lassen. Dieser wird dann üblicherweise auch über alle gesetzlichen Verpflichtungen und eventuellen (Rechts-)Folgen für die Geschäftsführung und für eventuell bestehende Aufsichtsorgane informieren.

131 Mögliche Folgewirkungen auf den Auftrag zur Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, die das Ergebnis oder das Ausbleiben einer insolvenzrechtlichen Prüfung haben kann, hat der Steuerberater gesondert im Rahmen der Erstellung und nicht im Zusammenhang mit seinen Hinweis- und Warnpflichten zu beurteilen und die entsprechenden Schlussfolgerungen daraus zu ziehen.

132 Liegen Insolvenz-Indizien vor, die konkrete Zweifel an einer Fortführung des Unter-nehmens begründen und fordert daher der Steuerberater die Geschäftsführung zur Erstellung einer expliziten Fortführungsprognose auf (vgl. Tz. 93 ff.), so erfüllt diese Aufforderung für sich alleine gesehen noch nicht die Anforderungen an eine insolvenzrechtliche Hinweispflicht nach § 102 StaRUG.

4.5.4.    (Auftragsabhängige) Würdigungstiefe 

133 Bei der Erstellung des Jahresabschlusses werden drei unterschiedliche Auftragsarten – Erstellung ohne Beurteilung, Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilung, Erstellung mit umfassender Beurteilung – unterschieden (vgl. im Einzelnen dazu Tz. 32 ff., 37 ff. und 45 ff. der Verlautbarung). § 102 StaRUG trifft hierzu keine Unterscheidung; vielmehr bestimmt das Gesetz den Tatbestand der offenkundigen Anhaltspunkte einer möglichen Insolvenzreife verbunden mit der Unbewusstheit des Mandanten darüber als auslösendes Merkmal der Hinweis- und Warnpflicht.

134 Der Maßstab für die Offenkundigkeit wird jedoch insoweit beeinflusst, als sich der für die jeweilige Auftragsart erforderliche Umfang der Unterlagen, deren Würdigungstiefe und Informationen über die Unternehmensvorgänge unterscheiden.

135 Der Erstellungsauftrag ohne Beurteilungen erfordert keine Maßnahmen zur Erlangung des Verständnisses über die Geschäftstätigkeit sowie des rechtlichen und wirtschaftlichen Umfelds des Unternehmens. Ebenso sind hierfür keine analytischen Beurteilungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erforderlich. Diese Tätigkeiten sind zur Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilung geboten. Im Rahmen der Erstellung mit umfassender Beurteilung sind ergänzend Handlungen zur Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der vorgelegten Unterlagen und gegebenen Auskünfte vorzunehmen.

136 Aufträge zur Erstellung von Jahresabschlüssen mit Beurteilungen erfordern weitergehende Handlungen im Rahmen der Erstellungsarbeiten, die Anhaltspunkte erkennbar und offenkundig machen können, welche die Entwicklung und auch die Zahlungsfähigkeit des Unternehmens betreffen.
 

5. Auswirkungen auf die Berichterstattung

5.1 Erstellungsbericht

137 Der Bericht über die Erstellung eines Jahresabschlusses sollte die Risiken, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, im Abschnitt „Grundlagen des Jahresabschlusses“ gesondert darstellen. Dabei sind die betriebswirtschaftlichen organisatorischen oder sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen des Auftraggebers gegen Risiken, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, zu beschreiben. Zu den sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen zählen z. B. Gesellschafterzuschüsse sowie Rangrücktritts- und Patronatserklärungen, aber auch Umstrukturierungen zur Auflösung stiller Reserven.

138 Außerdem dürfte es in der Regel erforderlich sein, die für die Einschätzung relevanten Bilanzposten zu erläutern.

139 Der Steuerberater wird in solchen Fällen besonders darauf zu achten haben, dass die Begründung zur Anwendbarkeit der Regelvermutung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit nicht selbst eine Insolvenz auslöst. Dies könnte insbesondere dann gegeben sein, wenn der Steuerberater auf Basis der gegebenen Auskunft der Geschäftsführung dem Bilanzadressaten (z. B. finanzierendes Kreditinstitut) erstmalige Informationen über Risiken, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, mitteilt.

140 Der Steuerberater hat darauf zu achten, dass sich seine Erläuterungen und Beurteilungen zu Risiken, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, auf den Gegenstand seines Auftrags begrenzen. Erläutert und beurteilt der Steuerberater über seinen Auftrag hinaus, so besteht für den Steuerberater das Risiko, dass dies eine Auskunftsleistung (und keine Gefälligkeit) ist, auf die der Auftraggeber vertrauen darf und die haftungsbegründend für den Steuerberater ist.49

141 Sollte der Steuerberater zusätzlich den Auftrag übernommen haben, bei der Feststellung des Vorliegens tatsächlicher oder rechtlicher Gegebenheiten, die einer Unternehmensfortführung entgegenstehen, zu beraten oder die Fortführungsprognose zu erstellen, sollte der Steuerberater hierauf hinweisen.

5.2 Bescheinigung

142 Risiken, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, können sich grundsätzlich in der Bescheinigung in folgenden Varianten auswirken:

1. keine Auswirkung,
2. Ergänzung,
3. Einwendung,
4. keine Erteilung.

5.2.1 Bescheinigung ohne Auswirkung

143 Sind die Risiken, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, im Jahresabschluss sachgerecht berücksichtigt, ergibt sich grundsätzlich keine Auswirkung auf die Bescheinigung, es sei denn, es ist eine Ergänzung der Bescheinigung erforderlich.

5.2.2 Bescheinigung mit Ergänzung

144 Eine Ergänzung ist vorzunehmen, wenn die getroffenen sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen aufschiebend bedingt sind bzw. z. B. einer rechtsverbindlichen Zusage einer noch nicht erfolgten Kapitalzuführung bzw. noch der Eintragung im Handelsregister bedürfen (vgl. Tz. 65 Satz 1 der Verlautbarung). Dabei ist auf die Art der formalrechtlichen Voraussetzung abzustellen. Ist diese Bedingung zeitlich begrenzt, dann ist eine Bescheinigung mit Ergänzung zu erteilen.

145 Formulierungsbeispiele zu Ergänzungen:

„Ergänzend weise ich/weisen wir darauf hin, dass die von dem Unternehmen getroffenen Maßnahmen … aufschiebend bedingt sind/noch der Durchführung bedürfen/noch der Eintragung in das Handelsregister bedürfen/dass die Grundsätze der Unternehmensfortführung unter dem Vorbehalt … angewendet worden sind“.

5.2.3 Bescheinigung mit Einwendung

146 Im Falle von als unzulässig erkannten Wertansätzen und Darstellungen sowie bei bestimmten Beurteilungshemmnissen sind für den Jahresabschluss wesentliche Einwendungen des Steuerberaters in die Bescheinigung aufzunehmen (vgl. Tz. 29 f., Tz. 58 und Tz. 66 der Verlautbarung).

147 Einwendungen führen dazu, dass die ansonsten positiv gestalteten Aussagen in der Bescheinigung eingeschränkt werden.

148 Beurteilungshemmnisse im Zusammenhang mit den vorgelegten Unterlagen und erteilten Auskünften liegen vor, wenn aufgrund besonderer Umstände eine Beurteilung nicht mit hinreichender Sicherheit vorgenommen werden kann50, so z. B. die fehlende Weitergabe oder Aushändigung der Inventur, die fehlende Dokumentation zur Berechnung erstmals gebildeter Rückstellungen und die Verweigerung von Auskünften Dritter (Anwalts-, Banken- oder Saldenbestätigungen). Sollte der Auftrag zur Beurteilung eingeschränkt sein (vgl. Tz. 50 der Verlautbarung), sind grundsätzlich auch nur Einwendungen für Beurteilungshemmnisse innerhalb dieses Auftragsumfanges zu erheben.

149 Sind die Beurteilungshemmnisse nicht auf abgrenzbare Teile der Rechnungslegung beschränkt und ist zu den wesentlichen Teilen der Rechnungslegung kein Positivbefund möglich (analog zum eingeschränkten Bestätigungsvermerk), genügt regelmäßig nicht ein Hinweis auf diese Beurteilungshemmnisse in der Bescheinigung, sondern eine Bescheinigung ist in diesem Fall nicht zu erteilen (vgl. Abschnitt 5.2.4.).

150 Liegt demnach in begründeten Fällen (vgl. Abschnitt 3.1.2.) keine Prüfung der Unternehmensfortführung durch die Geschäftsführung vor, ergibt sich bei der Auftragsart 1 in offensichtlichen Fällen bzw. bei der Auftragsart 2 und 3 stets ein Beurteilungshemmnis, das regelmäßig nicht auf abgrenzbare Teile der Rechnungslegung beschränkt sein dürfte und somit regelmäßig die Erteilung einer Bescheinigung entfallen lässt (vgl. Abschnitt 5.2.4.).

151 Einwendungen des Steuerberaters gegen unzulässige Wertansätze und Darstellungen sind gemäß den allgemeinen Anforderungen an die Auftragsdurchführung in geeigneter Weise in der Bescheinigung sowie ggf. in dem Erstellungsbericht zu würdigen oder der Auftrag ist niederzulegen (vgl. Tz. 29 Satz 2 f. und Tz. 58 Satz 2 der Verlautbarung).

152 Nach Tz. 66 der Verlautbarung führen wesentliche Einwendungen des Steuerberaters gegen einzelne vom Auftraggeber vertretene Wertansätze – ohne dass insgesamt gegen die Grundsätze der Unternehmensfortführung verstoßen wird – zur Aufnahme dieser Einwendungen in der Bescheinigung.

153 Sofern die vorgelegten Unterlagen Mängel aufweisen, die deren Ordnungsmäßigkeit wesentlich beeinträchtigen, hat der Steuerberater in der Bescheinigung darauf hinzuweisen (vgl. Tz. 63 Satz 4 der Verlautbarung).

154 Bei Gegebenheiten, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, dürften Einwendungen des Steuerberaters regelmäßig nicht abgrenzbar und in der Folge so wesentlich oder schwerwiegend sein, dass keine Bescheinigung mehr erteilt werden kann (vgl. Abschnitt 5.2.4.).

155 Einwendungen dürften daher nur bei solchen Beurteilungshemmnissen vorkommen, die außerhalb der Beurteilung der Unternehmensfortführung auftreten.

5.2.4 Keine Erteilung einer Bescheinigung (mit Niederlegung des Auftrags)

156 Eine Bescheinigung kann nicht erteilt werden, wenn Einschätzungs-/Beurteilungshemmnisse nicht auf abgrenzbare Teile der Rechnungslegung beschränkt sind und zu den wesentlichen Teilen der Rechnungslegung kein Positivbefund möglich ist (vgl. Abschnitt 5.2.3.). Fehlt in begründeten Fällen (vgl. Abschnitt 3.1.2.) die Aussage der Geschäftsführung zur Unternehmensfortführung, kann dies ein solches Einschätzungs-/Beurteilungshemmnis sein (vgl. Abschnitt 5.2.3.).

157 Eine Bescheinigung kann ebenfalls nicht erteilt werden, wenn trotz schwerwiegender Einwendungen des Steuerberaters Vermögensgegenstände und Schulden unter der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit bewertet werden, obwohl dem tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. In diesem Fall hat der Steuerberater den Auftrag niederzulegen (vgl. Tz. 29 der Verlautbarung) und keine Bescheinigung zu erteilen (vgl. Tz. 67 der Verlautbarung).

158 Ist der Grundsatz der Unternehmensfortführung zu verneinen, dann ist zu beurteilen, ob Vermögensgegenstände und/oder Schulden mit ihren Zerschlagungswerten angesetzt worden sind und ob eine gebotene Rückstellung, z. B. für Abfindungen, gebildet worden ist. Ist dies nicht der Fall, darf keine Bescheinigung erteilt werden.

159 Kann eine Bescheinigung nicht erteilt werden, muss der Steuerberater den Anschein vermeiden, er habe einen Jahresabschluss erstellt und dem Mandanten ausgehändigt. Dies schließt grundsätzlich die Übergabe eines Papierexemplars mit dem Aufdruck „Bilanz“ oder „Gewinn- und Verlustrechnung“ aus.