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Inhaltsverzeichnis
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Berufsrechtliches Handbuch

Stand: Juni 2021


5.2.7 Hinweise der Bundessteuerberaterkammer zur steuerstraf- und bußgeldrechtlichen Verantwortlichkeit des Steuerberaters

Beschlossen vom Präsidium der Bundessteuerberaterkammer am 28. Juni 2007

Inhaltsverzeichnis
 
I.    Vorsätzliche Steuerhinterziehung
      1.  Der Mandant als Täter einer Steuerhinterziehung
           a.  Steuerverkürzung ohne Kenntnis des Steuerberaters
           b.  Nachträgliche Kenntnis des Steuerberaters von der Steuerverkürzung
           Exkurs 1:  Mandatsniederlegung
           Exkurs 2:  Inwieweit darf der Steuerberater den Angaben des Mandanten vertrauen?
      2.  Strafrechtliche Veranwortlichkeit des Steuerberaters 
           Täterschaft
           Teilnahme
           Exkurs 3:  Folgerungen für die Praxis - Absicherung gegen den Vorwurf der Beihilfe
           Exkurs 4:  Büroorganisation
           Vorsatz
 
II.   Fahrlässige Steuerhinterziehung - nicht sanktionsbewehrt
   
III.  Leichtfertige Steuerverkürzung
      1.  Tathandlung des § 378 AO
      2.  Leichtfertigkeit
           Exkurs 5:  Folgen außerhalb des Strafrechts
      1.  Steuerliche Folgen
      2.  Zivilrechtliche Folgen
      3.  Berufsrechtliche Folgen
 

Steuerstraf- und bußgeldrechtliche Verantwortlichkeit des Steuerberaters

Kommt es zu Ermittlungen der Steuerfahndung, steht im Regelfall der Steuerpflichtige, also der Mandant, im Mittelpunkt des Interesses. Aber auch der Steuerberater kann Gefahr laufen, von einem Mandanten mit in den Tatbestand einer Steuerhinterziehung „hineingezogen“ zu werden. Der Steuerberater kann also unter Umständen selbst zum potenziellen Verantwortlichen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit werden. In welchen Fällen eine eigene strafrechtliche Verantwortlichkeit des Steuerberaters in Betracht kommt und wie sich ein Steuerberater in Zweifelsfällen verhalten sollte, wird im Folgenden dargestellt.

  1. Hinweis:
  2. Die Berufstätigkeit als solche begründet keine allgemeine strafrechtliche Verantwortung für Hinterziehungen. Genauso wenig existiert eine allgemeine Pflicht des Steuerberaters, Steuerhinterziehungen zu verhindern.23
     
  3. Hinweis:
  4. Die Berufstätigkeit gewährleistet allerdings wegen der Allgemeinheit der Steuerstrafgesetze keine Befreiung von deren Anwendung, sondern lässt eine strafrechtliche Verantwortlichkeit unter den allgemeinen Voraussetzungen eintreten, sofern der Steuerberater schuldhaft einen gesetzlichen Steuerstraftatbestand verwirklicht.


I. Vorsätzliche Steuerhinterziehung

Zentrale Vorschrift des Steuerstrafrechts ist die Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO. Danach macht sich derjenige strafbar,

  • der den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
  • die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
  • pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt

und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

1. Der Mandant als Täter einer Steuerhinterziehung

  1. Steuerverkürzung ohne Kenntnis des Steuerberaters
    Wirkt der Steuerberater an der Steuerklärung seines Mandanten mit und verwendet dabei unzutreffende Angaben des Mandanten, die schließlich zu einer Steuerverkürzung führen, ohne dass dies für den Steuerberater zu erkennen war,so ist er mangels Vorsatzes nicht wegen einer Steuerstraftat zu belangen.
  2. Nachträgliche Kenntnis des Steuerberaters von der Steuerverkürzung
    Der Steuerberater kann auch nicht steuerstrafrechtlich belangt werden, wenn ihm nachträglich auffällt, dass die unzutreffenden Angaben auf Grund seiner Mithilfe gemacht worden sind. Es stellt sich allerdings die Frage, ob er die nachträgliche Kenntnis den Finanzbehörden mitteilen muss.
  • Hinweis:
  • In der Regel besteht für den Steuerberater keine Berichtigungspflicht falscher Angaben.

Erkennt der Steuerberater nachträglich, dass der Mandant, möglicherweise auch durch ihn, gegenüber der Finanzverwaltung falsche Angaben gemacht hat, so ist er nicht zur Berichtigung verpflichtet. Er gehört nicht zu den berichtigungspflichtigen Personen nach § 153 AO. Er würde sich möglicherweise sogar strafbar machen (§ 203 StGB, Geheimnisverrat), würde er die Angaben ohne Rücksprache berichtigen. Der Steuerberater ist nach Ansicht des BGH24 mit Rücksicht auf den Grundsatz der Mandantentreue gehalten, nach außen sein Wissen für sich zu behalten. Er kann nur versuchen, seinen Mandanten von der Zweckmäßigkeit einer Selbstanzeige zu überzeugen. Eine eigene Berichtigungspflicht trifft ihn nicht. Etwas anderes kann nur gelten, wenn der Steuerberater in die Rolle des gesetzlichen Vertreters nach § 34 AO oder die des Verfügungsberechtigten nach § 35 AO tritt.In diesen Fällen ist er nach § 153 berichtigungspflichtig.25 Kommt er dieser Pflicht dann nicht nach, macht er sich einer Steuerhinterziehung schuldig.

  • Ausnahme:
  • Etwas anderes gilt nur, wenn der Steuerberater infolge eigener Fahrlässigkeit zutreffende Angaben seiner Mandanten so umsetzt, dass es zu einer fehlerhaften Steuererklärung und somit zu einer Steuerverkürzung kommt. Kann er in einem solchen Fall den Mandanten nicht von einer Berichtigung überzeugen, so muss er die Angaben selbst gegenüber der Finanzbehörde berichtigen, da er selbst die Ursache für die Verwirklichung der Steuerhinterziehung gesetzt hat.

Exkurs 1: Mandatsniederlegung

Der Steuerberater sollte bei jeder steuerlichen Beratung bedenken, dass im Regelfall ein Mandant viele Anfragen oder steuerliche Gestaltungsvorschläge, die auf den ersten Blick dubios erscheinen, nicht mit strafrechtlichem Vorsatz an den Steuerberater heranträgt. Hier handelt es sich oftmals um steuerliche Unwissenheit. In einem solchen Fall sollte der Steuerberater Aufklärungsarbeit leisten und dem Steuerpflichtigen ausführlich erläutern, welche Gestaltungsmöglichkeiten mit dem geltenden Recht zu vereinbaren sind und wo die Grenze zur Illegalität überschritten wird. Dies gehört zum typischen Aufgabenfeld jedes Steuerberaters und ist daher strafrechtlich eine nicht relevante Handlung.

Es kann sinnvoll sein, in diesen Fällen eine kurze Aktennotiz aufzunehmen bzw. bei schriftlichen Anfragen des Mandanten verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten entsprechend schriftlich zu beantworten und darauf hinzuweisen, dass die legale Steuergestaltung Aufgabe des Steuerberaters und verständliches Ziel auch des Mandanten ist,die entsprechenden Vorschläge jedoch nicht im Rahmen des gesetzlich Möglichen realisierbar sind.

Grundsätzlich besteht keine Verpflichtung des Steuerberaters, bei festgestellter Steuerunehrlichkeit des Mandanten das Mandat niederzulegen. Auch ein steuerunehrlicher Mandant hat einen Anspruch auf steuerliche Beratung. Allerdings ist in solchen Fällen Vorsicht geboten: Ist beispielsweise der Mandant nach einer umfassenden Beratung weiterhin nicht von der dubiosen oder zweifelhaften Gestaltung abzubringen, so sollte das Mandat niedergelegt werden.

Exkurs 2: Inwieweit darf der Steuerberater den Angaben des Mandanten vertrauen?

Grundsätzlich kann und darf der Steuerberater den Angaben des Mandanten vertrauen. Auch Angaben, die auf den ersten Blick merkwürdig erscheinen, muss der Steuerberater im Rahmen der Steuererklärung verwenden. Der Steuerberater hat insoweit keine Treupflichten gegenüber den Finanzbehörden. Er muss also nicht eventuelle Zweifel an den Angaben des Mandanten im Vorfeld ausräumen. Der Steuerberater ist nicht Garant für die Richtigkeit der Angaben des Mandanten. Allein der Steuerpflichtige, der den Erklärungsbogen unterzeichnet, haftet für die Steuererklärung. Der Steuerberater darf also grundsätzlich den Angaben des Mandanten vertrauen. Bei plausiblen Zweifeln sollte sich der Steuerberater allerdings möglicherweise absichern, beispielsweise im Rahmen einer Vollständigkeitserklärung.

  • Hinweis:
  • Ein Mitwirkungsvermerk des Steuerberaters an der Erklärung des Mandanten führt nicht zu einer Täterschaft des Steuerberaters; ein solcher kann im Einzelfall möglicherweise aber zur Begründung von Beihilfe führen.26

Erst wenn sich dem Steuerberater offensichtliche Unrichtigkeiten der Angaben des Mandanten geradezu aufdrängen müssen, stellt sich die Frage, ob der Steuerberater noch leichtfertig oder schon vorsätzlich handelt. Hat der Steuerberater konkrete Kenntnisse von der bewussten Unrichtigkeit der Angaben des Mandanten, so sollte er auf jeden Fall nachforschen bzw. nachfragen, einen entsprechenden Aktenvermerk aufnehmen und ggf. über die Mandatsniederlegung nachdenken, bevor er sich in die Gefahr begibt selber bsp. durch Beihilfe in die strafrechtliche Verantwortung zu kommen.

2. Strafrechtliche Verantwortlichkeit des Steuerberaters

Der Steuerberater kann den Tatbestand der Steuerhinterziehung sowohl in eigenen Angelegenheiten als auch zu Gunsten seines Mandanten erfüllen.

In der Praxis bereitet im Zusammenhang mit der Mitwirkung des Steuerberaters die Abgrenzung zwischen Täterschaft und Teilnahme oftmals Schwierigkeiten.

Täterschaft

Täterschaft kann in drei Erscheinungsformen auftreten: Alleintäterschaft, Mittäterschaft oder mittelbare Täterschaft. Täterschaftliches Handeln setzt objektiv voraus, das Geschehen, das heißt das „Ob“ und „Wie“ der Tat gestaltend in den Händen zu halten und den Willen zur Verwirklichung des Straftatbestands zu haben.Täter einer Steuerhinterziehung kann also der Steuerberater sein, wenn er in eigener Verantwortung für den Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzbehörde eine Erklärung abgibt. Nur rein vorbereitende Tätigkeiten reichen für eine Täterschaft nicht aus.

Im Rahmen der Mittäterschaft wirken mehrere Personen aufgrund eines gemeinsamen Tatentschlusses an der Begehung der Straftat mit. Dabei werden die Tatbeiträge des einzelnen Mittäters dem jeweils anderen zugerechnet. Voraussetzung für die Annahme einer Mittäterschaft sind der gemeinsame Wille, Mittäter zu sein sowie ein eigener Tatbeitrag.

Zu vernachlässigen ist in diesem Zusammenhang die mittelbare Täterschaft. Sie liegt vor, wenn jemand eine Straftat „durch einen anderen“ begeht. Diese Begehungsform kommt allerdings im Steuerstrafrecht nur sehr selten vor.

Teilnahme

Wohl am häufigsten vorkommende Beteiligungsform des Steuerberaters in der Praxis ist die Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung des Mandanten. Der Steuerberater wird als Gehilfe bestraft, wenn er vorsätzlich die vorsätzliche Steuerhinterziehung eines anderen fördert.Voraussetzung dafür ist der für die Beihilfe erforderliche so genannte doppelte Teilnehmervorsatz. Das heißt, dass sich der Vorsatz des Steuerberaters sowohl auf die vorsätzlich rechtswidrige Haupttat des anderen, also im Zweifel auf die Steuerhinterziehung des Mandanten, als auch auf deren Förderung durch den eigenen Tatbeitrag beziehen muss. Die innere Einstellung des Steuerberaters zu seinem Handeln, strafrechtlich der so genannte subjektive Tatbestand, ist daher entscheidend für die Abgrenzung zwischen erlaubtem Handeln und strafbarer Beihilfe.

Zunächst entscheidend ist die Frage, wann ein Steuerberater die Steuerhinterziehung seines Mandanten fördert. Als Hilfeleistung im Sinne der Tatförderung ist grundsätzlich jede Handlung anzusehen, welche die Herbeiführung des Taterfolges des Haupttäters objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss. Die Grenzen sind dabei fließend. Sie sind jedenfalls dann überschritten, wenn der Steuerberater dem Mandanten mit „Rat und Tat“ zur Seite steht.27 Das bedeutet, dass Beihilfe schon dann vorliegen kann, wenn der Steuerberater lediglich in psychischer Form auf den Mandanten einwirkt und diesen in seinem Tatentschluss bestärkt.28

Ein bloßes Billigen der Tat reicht für eine Beihilfe nicht aus.Auch bei psychischer Beihilfe muss ein Verhalten des Gehilfen vorliegen, durch die die Steuerhinterziehung des Mandanten bewusst gefördert oder erleichtert werden soll.

Keine Beihilfe liegt daher im folgenden Fall vor:

  • Beispiel:
  • Der Steuerberater gewinnt bei einer Besprechung mit seinem Mandanten und Vertretern des Finanzamtes die Überzeugung von einer Straftat, er beschränkt sich jedoch darauf, anwesend zu sein.Wenn er also darauf verzichtet in das Geschehen einzugreifen, „fördert“ er nicht, wie eine Beihilfe nach § 27 StGB verlangt, eine andere Tat.29

Häufig wird sich nur nachweisen lassen, dass der Steuerberater keine direkte Kenntnis hatte, dass der Täter den Tatbeitrag des Steuerberaters zur Begehung einer Straftat nutzen werde, dies aber für möglich hält. Diese Annahme allein reicht nicht aus, um eine strafbare Beihilfe anzunehmen.30

  • Beispiel:
  • Fragt ein Mandant nach der Entdeckungswahrscheinlichkeit ausländischer Kapitalanlagen und hält der Steuerberater diese für gering, kann er seinem Mandanten wahrheitsgemäß antworten.Dies gilt auch,wenn sich der Mandant nach dieser Auskunft in seinem Tatentschluss bestärkt fühlt, diese Erträge nicht zu erklären. Ein Gespräch mit dem Mandanten zur eigenen Absicherung in Anwesenheit eines Zeugen zu führen, wird den Nachweis der Haltung des Steuerberaters erleichtern, aber das Vertrauensverhältnis zum Steuerpflichtigen zerstören.

Kennt der Steuerberater dagegen den Entschluss des Täters, etwa durch Scheinrechnungen Umsatzsteuer zu hinterziehen, sieht er damit das erhebliche Risiko des Erfolgseintritts und nimmt er dieses billigend hin, sind der nötige Vorsatz in Gestalt des indirekten Vorsatzes und eine strafbare Beihilfe anzunehmen.31

Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang insbesondere auf die Rechtsprechung des BGH zur so genannten berufstypischen Handlung. Der BGH hat klargestellt, dass eine generelle Straflosigkeit von neutralen, berufstypischen Handlungen nicht in Betracht kommt. Diese seien nicht in jedem Fall neutral, sondern nach folgenden Grundsätzen als strafrechtlich relevante Beihilfehandlung zu beurteilen:

  • Weiß der Steuerberater, dass das Handeln des Mandanten ausschließlich darauf abzielt, eine strafbare Handlung zu begehen, so ist der Tatbeitrag des Steuerberaters als Beihilfehandlung zu werten. In diesem Fall verliere sein Tun den „Alltagscharakter“ und stelle eine „Solidarisierung“ mit dem Täter dar.
  • Weiß der Steuerberater dagegen nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Mandanten verwendet wird, hält er es lediglich für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt werde, so sei sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu werten, es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm unterstützten Mandanten war derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung „die Förderung des erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein ließ“.32
  1. Beispiel:
  2. Gibt der Steuerberater z. B. dem Mandanten Tipps, wie er die Gelder sinnvoll anlegen könne, kann die an sich neutrale Handlung ihren Alltagscharakter verlieren und sich der Steuerberater die Förderung eines tatgeneigten Täters „angelegen sein lassen“.33

Der BGH zieht also die Grenze zwischen zulässiger Beratung und strafbarer Beihilfe in erster Linie auf der subjektiven Tatseite. Entscheidende Bedeutung kommt insoweit der Einstellung des Gehilfen zu.

Diese Rechtsprechung des BGH wird kritisiert34, denn eine derart weite Auslegung des Förderungsbegriffes bedeutet in der Konsequenz eine umfassende Kriminalisierung berufstypischen Verhaltens.

Exkurs 3: Folgerungen für die Praxis – Absicherung gegen den Vorwurf der Beihilfe

Der Verdacht einer strafbaren Beihilfe des Steuerberaters ergibt sich in erster Linie aus den Ermittlungen gegen den Mandanten. Im Rahmen dieser Ermittlungen kann auch der Steuerberater in den Blickpunkt der Ermittlungsbehörden gelangen. Anlässe für Ermittlungsmaßnahmen gegen den Mandanten gibt es viele (Betriebsprüfungen, Kontrollmitteilungen aber auch bspw. Scheidungen oder anonyme Anzeigen). Dabei gerät der Steuerberater nicht zwangsläufig in den Verdacht selbst steuerstrafrechtlich verantwortlich zu sein. Leider ist es jedoch keine Seltenheit, dass der Mandant aus Gründen der Selbstverteidigung belastende Angaben bezüglich des Steuerberaters macht. Daher sollte sich der Steuerberater frühzeitig absichern sofern er gegen seinen Mandanten einen begründeten Verdacht hegt.

Am zweckmäßigsten erscheint ein Beratungsgespräch im Beisein eines oder mehrerer Zeugen. In Betracht kommen hier beispielsweise Büroangestellte oder Steuerberater-Kollegen. Nach dem Gespräch sollte sich der Steuerberater genauso wie die Zeugen einen entsprechenden Vermerk machen, der zu den Handakten genommen wird.

  • Hinweis:
  • Der entsprechende Vermerk sollte unter keinen Umständen dem Mandanten ausgehändigt sondern nur zur Handakte genommen werden. Wird ein solcher Hinweis beim Steuerpflichtigen im Falle einer Ermittlungsmaßnahme der Steuerfahndung gefunden, so kann durch die abratende Belehrung die Kenntnis des Steuerpflichtigen nachgewiesen werden. Ein entsprechender Beratungshinweis beim Steuerpflichtigen kann sich u. U. strafschärfend auswirken, wenn der Steuerpflichtige dennoch handelte.

Ein solches Gespräch unter Zeugen ist natürlich nicht unproblematisch, insbesondere kann das Vertrauensverhältnis zwischen Steuerberater und Mandanten leiden, wenn zu einem Gespräch eine dritte Person hinzugezogen wird. Deswegen sollte der Steuerberater nur zu diesem Mittel greifen, wenn er tatsächlich von der Steuerunehrlichkeit seines Mandanten überzeugt ist. Verdichten sich also für einen Steuerberater die Anhaltspunkte für ein steuerunehrliches Verhalten des Mandanten, so muss im Einzelfall abgeschätzt werden,wie weit man das Risiko mittragen will,in die Ermittlungen hineingezogen zu werden. Manchmal kann es auch in dieser Situation nur den Weg der Mandatsniederlegung geben.

Exkurs 4: Büroorganisation

Der Steuerberater sollte sämtliche Mitarbeiter, die mit Steuerpflichtigen Kontakt haben, über die Problematik der steuerstrafrechtlichen Risiken, insbesondere der Beihilfethematik informieren. Der Steuerberater muss deutlich machen, dass es sich beispielsweise bei falschen Verbuchungen nicht etwa um Kavaliersdelikte handelt, sondern dass sich auch die Mitarbeiter in solchen Fällen strafbar machen können.

Vorsatz

Nach dem aktuellen Stand der Rechtsprechung handelt ein Täter vorsätzlich,

  • „wenn er den Eintritt des tatbestandlichen Erfolges als möglich und nicht ganz fern liegend erkennt und damit in der Weise einverstanden ist, dass er die Tatbestandsverwirklichung billigend in Kauf nimmt oder sich um des erstrebten Zieles Willen wenigstens mit ihr abfindet, mag ihm auch der Erfolgseintritt an sich unerwünscht sein; bewusste Fahrlässigkeit liegt hingegen dann vor, wenn der Täter mit der als möglich erkannten Tatbestandsverwirklichung nicht einverstanden ist und ernsthaft – nicht nur vage – darauf vertraut, der tatbestandliche Erfolg werde nicht eintreten“.35

Beteiligt sich der Steuerberater an einer fremdnützigen Hinterziehung, müssen verschiedene Fallgestaltungen unterschieden werden:

  • Tatsächliche Beurteilung
    Hält der Steuerberater die steuerlichen Angaben des Mandanten möglicherweise für unrichtig, ist zu differenzieren:
  1. Beispiel 1:
  2. Lässt er es auf den Eintritt des tatbestandlichen Erfolges ankommen, lässt er sich demnach nicht von seinem Tatbeitrag abhalten, liegt indirekter Vorsatz und somit eine tatbestandsmäßige Steuerhinterziehung vor.
  3. Beispiel 2:
  4. Geht er dagegen davon aus, der Erfolg werde sich nicht realisieren und vertraut demnach auf die Richtigkeit von Angaben, scheidet Vorsatz aus. In einem Strafverfahren wird sich der Steuerberater darauf berufen, bereits seine allgemeine Pflicht, den Beruf unabhängig und gewissenhaft auszuüben (§ 57 Abs. 1 StBerG), stehe der Annahme der zuerst genannten Alternative entgegen.36
  • Rechtliche Beurteilung
    Ist er sich hinsichtlich der steuerrechtlichen Bewertung einzelner Vorgänge nicht sicher, ist ebenfalls zu differenzieren. Zur ordnungsgemäßen Berufsausübung gehört, dass er rechtliche Bewertungen sucht, die im Interesse des Auftraggebers liegen.Erweist sich die rechtliche Bewertung als unzutreffend, kann dies allein den Tatbestand des § 370 AO nicht erfüllen.37
  1. Beispiel 1:
  2. Werden die für die steuerliche Bewertung maßgebenden tatsächlichen Umstände vollständig und richtig angegeben, bleibt der Finanzbehörde die Möglichkeit, die Steuer unter Zugrundelegung einer abweichenden rechtlichen Bewertung zutreffend festzusetzen. Zweifelsfälle können für den Steuerberater Anlass sein, eine verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung einzuholen. Für den Regress gegen den Steuerberater überspannt das OLG Düsseldorf die Anforderungen, wenn es ihn für verpflichtet hält, beim Fehlen gesicherter Rechtsprechung wie einer Verwaltungsübung und einem ersichtlichen Streitstand in der Literatur eine verbindliche Auskunft einzuholen.38
  3. Beispiel 2:
  4. Der Fall liegt anders, wenn der Steuerberater Tatsachenmaterial „manipuliert“, also beispielsweise die Erheblichkeit bestimmter Vorgänge für die steuerliche Bewertung nicht ersichtlich macht und für möglich hält, dass durch die Manipulation Steuern verkürzt werden und diesen Erfolg in Kauf nimmt.39
     

II. Fahrlässige Steuerhinterziehung – nicht sanktionsbewehrt

Ein Steuerberater verkürzt fahrlässig Steuern, wenn er z. B. durch Unachtsamkeit, Sorglosigkeit oder Desorganisation gegenüber der Finanzbehörde zu seinen Gunsten unzutreffende Angaben macht und als Folge Steuern zu niedrig angesetzt werden. Eine fahrlässige Verkürzung ist denkbar, jedoch entgegen dem bis 1956 bestehenden Rechtszustand nicht sanktionsbewehrt. Gefordert ist seitdem eine qualifizierte Fahrlässigkeit als „Leichtfertigkeit“, und das 2. AOStrafÄG von 1968 stuft die leichtfertige Verkürzung als Ordnungswidrigkeit ein.40
 

III. Leichtfertige Steuerverkürzung

§ 378 AO beinhaltet den Tatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung. Danach handelt ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht. § 378 AO unterscheidet sich also von § 370 AO nur durch den Täterkreis und die Schuldform.

Die Frage einer leichtfertigen Verkürzung stellt sich erst, wenn der Steuerberater überhaupt den Tatbestand mit seinen weiteren Merkmalen erfüllt hat. Über die Anforderungen an das tatbestandsmäßige Verhalten, soweit ein Angehöriger der rechts- und steuerberatenden Berufe tätig wird, besteht Streit:

1. Tathandlung des § 378 AO

  • Die finanzgerichtliche Rechtsprechung will den Tatbestand auch annehmen, soweit der Steuerberater nicht nach außen gegenüber der Finanzbehörde tätig wird, sondern ausschließlich im Innenverhältnis gegenüber dem Mandanten, indem er dessen Steuererklärung vorbereitet. Entscheidend sei seine Funktion, also dass er im Sinne der 2. Alternative des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO „bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen“ tätig werde.41
  1. Beispiel:
  2. Der Steuerberater führt für seinen Mandanten nur dessen Bücher. Der Mandant erstellt selbst die Steuererklärungen und reicht diese beim FA ein. Dem Steuerberater sind grobe Fehler unterlaufen, die zur Steuerverkürzung führen. Der Steuerberater kann wegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung belangt werden, obwohl er nur im Hintergrund aktiv geworden ist.
  • Die überwiegende Auffassung, insbesondere die Rechtsprechung der ordentlichen Gerichte, lehnt eine derartige Ausdehnung der Verantwortlichkeit nicht nur ab, sondern hält sie mit der Gesetzesfassung des § 378 AO für nicht vereinbar. Abs. 1 Satz 1 begnüge sich nicht damit, dass der Täter Angelegenheiten des Steuerpflichtigen wahrnehme, sondern verlange weiter, dass er in dieser Funktion „eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten“ begehe. Aus der gesetzlichen Rückverweisung auf die Voraussetzungen der vorsätzlichen Hinterziehung, damit auch auf einschlägige Umschreibungen des tatbestandsmäßigen Verhaltens, folge, dass der Täter auch bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen selbst gegenüber der Finanzbehörde unrichtige Angaben machen müsse.42
    Diese Sichtweise erscheint nach der Gesetzesfassung zwingend. Die entgegenstehende Auffassung insbesondere des BFH ist mit der Formulierung in § 378 Abs. 1 Satz 1 AO nicht zu vereinbaren und unterläuft das auch im Ordnungswidrigkeitenrecht (vgl. § 3 OWiG) geltende Prinzip der gesetzlichen Bestimmtheit der Tatbestände.
    In der Praxis führt die berechtigte Sicht der nach wie vor überwiegenden Auffassung zu dem Ergebnis, dass sich die Frage eines möglicherweise leichtfertigen Verhaltens des Steuerberaters nicht stellt,wenn er nicht selbst Angaben gegenüber der Finanzbehörde macht.
     
    • Hinweis:
    • Im Übrigen ist auch für die Begehung eines leichtfertigen Subventionsbetruges nach § 264 Abs. 4 StGB, damit einer dem Verhältnis von § 370 AO und § 378 AO vergleichbaren Vorschrift anerkannt, dass sich die Leichtfertigkeit im Hauptfall des § 264 Abs.1 Nr.1 StGB auf die dort geforderten Angaben gegenüber der Subventionsbehörde bezieht.43
  1. Allerdings muss hier noch einmal betont werden, dass sich aus dieser Ansicht keine generelle Freistellung des steuerrechtlichen Steuerberaters von bußgeldrechtlicher Inhaftungnahme ergibt. Ein Steuerberater, der selbst gegenüber den Finanzbehörden leichtfertig unrichtige Angaben macht, handelt tatbestandsmäßig nach § 378 AO.

2. Leichtfertigkeit

§ 378 Abs. 1 AO verlangt in subjektiver Hinsicht Leichtfertigkeit. Der scheinbar eindeutige Begriff ist nur schwer eindeutig zu definieren.44 Das ist darauf zurückzuführen, dass die Leichtfertigkeit zwar eigentlich die subjektive Seite, also die Schuld des Täters betrifft, aber dennoch auch eine objektive Komponente, nämlich die Verletzung einer Sorgfaltspflicht voraussetzt.

Leichtfertiges Verhalten muss in einem Ordnungswidrigkeitenverfahren im Einzelfall konkret nachgewiesen werden. Leichtfertigkeit kann nicht etwa schon dann angenommen werden, wenn sich der für § 370 AO notwendige Vorsatz nicht nachweisen lässt und § 378 AO als „Auffangtatbestand“ dienen soll.45 Leichtfertigkeit als allgemeiner und damit auch im Sinne des Verfassungsrechts hinreichend bestimmbarer Rechtsbegriff lässt sich weder durch die Nähe zum Vorsatz, als eine an Vorsatz grenzende Fahrlässigkeit46, konkretisieren noch durch das verwerfliche Motiv, etwa ein Handeln aus besonderem Leichtsinn oder aus Gleichgültigkeit.47 Ausgangspunkt bleibt das gesteigerte Risiko für das durch § 378 AO geschützte Rechtsgut, nämlich den Anspruch des Staates auf den vollen Ertrag aus einzelnen Steuerarten.48

Leichtfertigkeit ist demnach als gesteigerte Verantwortlichkeit zu bestimmen. Sie orientiert sich hinsichtlich der den Tatbestand konstituierenden Verletzung der normativ gebotenen Sorgfalt an der groben Fahrlässigkeit des Zivilrechts.49 Hinzu kommt die den Schuldvorwurf beim Fahrlässigkeitsdelikt konstituierende besondere individuelle Vorwerfbarkeit50, wie sie teilweise auch in den zivilrechtlichen Begriff Eingang gefunden hat.51 Die Praxis arbeitet mit bestimmten, typisiert wahrgenommenen Indizien, die teils den Tatbestand leichtfertiger Begehung, teils die Schuldebene betreffen und letztlich in eine richterlicher Rechtsanwendung gemäße Gesamtbetrachtung des konkreten Falles einfließen.52

Verallgemeinernd führt die Praxis bestimmte, für leichtfertiges Verhalten sprechende Indizien darauf zurück, dass der Betroffene im konkreten Fall besonderen Anlass hatte, eine Verkürzung zu vermeiden.53 Dabei beruht die im konkreten Fall angenommene Verantwortlichkeit häufig nicht auf dem schwierigen individuellen Nachweis, sondern auf einer Zuschreibung, dass der Betroffene bestimmte Sorgfaltspflichten kennen musste.54

Als Fallgruppen lassen sich folgende Konstellationen festhalten:

  • dem Betroffenen muss sich eine Nachprüfung aufdrängen,
  • er hat sich nicht einschlägig informiert oder
  • er hat Pflichten unkontrolliert delegiert.

Die beiden zuletzt genannten Konstellationen betreffen den Steuerberater unmittelbar. Für die zuerst genannte kommt etwa in Betracht, wenn der Steuerberater augenfällige Differenzen zwischen erklärten Angaben und tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen ignoriert.55

Im Verhältnis zum Mandanten gilt nach dem Selbstverständnis des Steuerberaters als Angehörigen eines freien Berufes (§ 32 Abs. 2 Satz 1 StBerG), dass er dem Steuerpflichtigen nicht in öffentlichem Auftrag, als „Wahrer des Rechts“56, oder verlängerter Arm der Finanzverwaltung nicht mit Misstrauen begegnet,sondern ihm auf der Ebene gegenseitigen Vertrauens gegenüber tritt.57

Im Grundsatz trifft den Steuerberater daher keine Pflicht zu Erkundigungen, Nachprüfungen oder eigenen Ermittlungen. Er ist ebenso wenig nach § 153 AO zur Berichtigung nachträglich als unzutreffend erkannter Angaben des Mandanten verpflichtet, da sich die Erklärungspflicht nach ihrem Wortlaut nicht auf Beauftragte bezieht.58 Unterlässt der Steuerberater Angaben, hat er weder aufgrund seiner beruflichen Stellung eine Garantenstellung nach §§ 377 Abs. 2 AO, 8 OWiG, allgemein Steuerzuwiderhandlungen zu verhindern, noch bei unzutreffenden Angaben des Mandanten aus Ingerenz59 tätig zu werden.60

Im Einzelnen entscheidet der Auftrag des Mandanten und begrenzt sowohl die zivilrechtliche Haftung wie hier die bußgeldrechtliche Verantwortlichkeit.61

  1. Hinweis:
  2. Ein Vermerk, der Steuerberater habe in zweifelhaften Fällen die Erklärung ausschließlich nach den Angaben des Steuerpflichtigen erstellt, kann das Risiko einer Verantwortlichkeit wegen Steuerzuwiderhandlungen mindern, jedoch nicht ausschließen.
     
  3. Beispiel:
  4. Weitere Anlässe für erhöhte Sorgfaltspflichten des Steuerberaters können sein,dass der Steuerberater die Unzuverlässigkeit des Mandanten erkennt oder dass eine schwierige Sachlage Erkundungen und Nachprüfungen nahe legt.
     
  5. Beispiel:
  6. Generell kann Leichtfertigkeit indiziert sein, wenn sich der Steuerberater über die steuerrechtliche Rechtslage unzureichend informiert oder informiert hält.Dazu zählt die Kenntnis der einschlägigen Rechtsprechung sowie der Verwaltungserlasse.Ein bewusstes Abweichen vermag Vorsatz zu begründen,ein unbewusstes, indem der Steuerberater nicht mit der Möglichkeit rechnet,seine Auffassung könne unzutreffend sein,Leichtfertigkeit. Ebenfalls wird nur Leichtfertigkeit, im konkreten Fall auch nur schlichte Fahrlässigkeit in Betracht kommen, wenn die Finanzverwaltung durch Nichtanwendungserlasse Ergebnisse der Rechtsprechung zu unterlaufen sucht.
     
  7. Beispiel:
  8. Leichtfertiges Verhalten kann schließlich aus der Desorganisation der eigenen Arbeit erwachsen. Überschätzt oder verkennt der Steuerberater die Möglichkeiten, Aufträge ordnungsgemäß und insbesondere fristgemäß zu erledigen, und treten dadurch, für ihn erkennbar, Steuerverkürzungen ein, trägt die Verletzung der in diesem Fall erhöhten Anforderungen den Vorwurf aus § 378 AO.

Exkurs 5: Folgen außerhalb des Strafrechts

1. Steuerliche Folgen

Als steuerliche Folge verlängert sich die Festsetzungsfrist bei der Steuerhinterziehung gemäß § 169 Abs. 2 AO auf 10 Jahre, bei leichtfertiger Verkürzung auf 5 Jahre. Die Folge tritt unabhängig von einer Strafaufhebung durch Selbstanzeige, von der strafrechtlichen Verjährung oder von einer Einstellung des Verfahrens nach § 153 StPO ein.62

Weiter wird die Frist gehemmt, z. B. bis zum Eintritt der Verfolgungsverjährung (§ 171 Abs. 7 AO) oder wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben ist (§ 171 Abs. 5 AO).

Zudem werden hinterzogene Steuern nach §§ 235, 238 AO verzinst. Dazu muss der Tatbestand der Steuerhinterziehung objektiv wie subjektiv erfüllt sein. Eine versuchte Hinterziehung oder nur leichtfertige Verkürzung nach § 378 AO genügt nicht. Die Zinspflicht entsteht unabhängig von einer Selbstanzeige, von strafrechtlicher Verjährung oder Einstellung des Strafverfahrens.

2. Zivilrechtliche Folgen

Der BGH hält den Steuerberater für verpflichtet,dem Mandanten ein gegen ihn wegen leichtfertiger Steuerhinterziehung verhängtes Bußgeld zu ersetzen.63

  1. Beispiel:
  2. Der Steuerberater hatte seinem Mandanten zur Bildung von Pensionsrückstellungen geraten, welche aufgrund der Höhe und fehlenden Absicherung steuerlich nicht anzuerkennen waren. Daraufhin setzte das Finanzamt ein Bußgeld wegen leichtfertiger Steuerverkürzung gegen den Mandanten fest.

Im Gegensatz zur bisherigen Praxis, den Steuerberater nur in Anspruch zu nehmen, wenn er vertraglich verpflichtet war, den Mandanten vor der Begehung von Straftaten zu schützen,64 begründet der BGH aus einem erhöhten „Betreuungsbedarf“ des Mandanten dessen Pflicht, den Steuerberater zu überwachen. Als paradoxe Folge würde der Steuerberater dafür haften, dass er den Mandanten nicht zur Überwachung des Steuerberaters selbst anhält.65 Wieweit sich diese Rechtsprechung durchsetzt, bleibt abzuwarten. Nach derzeitiger Rechtslage ist eine zivilrechtliche Haftung ausgeschlossen, wenn der Steuerberater die Unrichtigkeit bzw. Fehlerhaftigkeit seiner Handlung nicht erkennen konnte.

3. Berufsrechtliche Folgen

Berufsrechtliche Folgen setzen ein tatbestandsmäßiges, rechtswidriges und schuldhaftes Verhalten des Steuerberaters voraus (§ 109 Abs. 2 StBerG). Unabhängig von der Verwirklichung einer Straftat kommen berufsrechtliche Folgen nur bei einem sog. disziplinären Überhang in Betracht. Seine Berechtigung steht nicht mehr außer Diskussion, und die Tendenz geht ersichtlich dahin, das Berufsrecht durch restriktive Interpretation eines „Überhangs“ zurückzunehmen.

Der Überhang wird praktisch bei bereits rechtskräftig abgeurteilten Taten in unmittelbarem oder mittelbarem Zusammenhang mit der Berufsausübung. Dazu zählen z. B. die Hinterziehung zum eigenen Vorteil oder zugunsten des Mandanten, Untreuehandlungen zum Nachteil des Mandanten durch Scheckeinlösungen für sich selbst bzw. Falschbuchung von Mandantengeldern. Bei Steuerstraftaten geht die Praxis auch in den berufsgerichtlichen Urteilen zumeist ohne nähere Begründung von einem disziplinären Überhang aus.66

Wie allgemein im Berufsrecht die Schädigung des Ansehens des Berufsstandes entscheidend ist und entgegen dem durch die Fassung des § 89 Abs. 1 StBerG hervorgerufenen Eindruck nicht das Maß der Schuld67, bestimmt sich auch der disziplinäre Überhang danach, wie weit außerberufliches Verhalten das Ansehen beeinträchtigt und in der Öffentlichkeit Aufsehen erregt hat.68