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Inhaltsverzeichnis
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Berufsrechtliches Handbuch

Stand: Januar 2023


5.2.7 Hinweise der Bundessteuerberaterkammer zur steuerstraf- und bußgeldrechtlichen Verantwortlichkeit des Steuerberaters und der damit in Verbindung stehenden Interessenkollisionen

Beschlossen vom Präsidium der Bundessteuerberaterkammer am 6. September 2022

Inhaltsverzeichnis
 
A. STEUERSTRAF- UND BUßGELDRECHTLICHE VERANTWORTLICHKEIT
I.    Vorsätzliche Steuerhinterziehung
      1.  Der Mandant als Täter einer Steuerhinterziehung
           a.  Steuerverkürzung ohne Kenntnis des Steuerberaters
           b.  Nachträgliche Kenntnis des Steuerberaters von der Steuerverkürzung
      2.  Strafrechtliche Veranwortlichkeit des Steuerberaters 
           a. Täterschaft
           b. Teilnahme
           c. Vorsatz
 
II.   Leichtfertige Steuerverkürzung
      1.  Tathandlung des § 378 AO
      2.  Leichtfertigkeit
 
III.  Weiterführende Aspekte
      Exkurs 1: Mandatsniederlegung
      Exkurs 2: Inwieweit darf der Steuerberater den Angaben des Mandanten vertrauen?
      Exkurs 3: Folgerungen für die Praxis-Absicherung gegen den Vorwurf der Beihilfe
      Exkurs 4: Büroorganisation
      Exkurs 5: Dauermandate
      a.  Übernahme von Belegen des Mandanten
      b.  Unvollständige Erklärungen des Mandanten
      Exkurs 6: Elektronische Erklärungen
      Exkurs 7: Folgen außerhalb des Strafrechts
      a.  Steuerliche Folgen
      b.  Zivilrechtliche Folgen
      c.  Berufsrechtliche Folgen
 
B. INTERESSENKOLLISION DES STEUERBERATERS IM STEUERSTRAFRECHT
I.    Persönliche Interessen
      1.  Vorbefassung des Steuerberaters
      2.  Folge der Einbeziehung in das Verfahren
           a. Störung des Vertrauensverhältnisses zwischen Mandant und Steuerberater
           b. Befangenheit
           c. Rechtfertigungsdruck
           d. Begünstigung
           e. Strafvereitelung
           f. Behinderung in der Wahrheitsermittlung
           g. Beschlagnahmemöglichkeit nach § 97 Abs. 2 StPO
           h. Ausschluss als Verteidiger nach § 138a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 3 StPO
           i. Parteiverrat gemäß § 356 StGB
           j. Einschränkung der Zeugenstellung des Steuerberaters
           k. Geldwäscheproblematik, § 261 StGB
      3.  Konsequenzen
           a. Keine Alleinverteidigung
           b. Unterstützung
           c. Besteuerungsverfahren
           d. Zeugenstellung
 
II.   Interessenkonflikt bei mehreren Verfahrensbeteiligten/Sockelverteidigung
      1.  Mehrfachverteidigungsverbot und Sozietäten
      2.  Mehrfachverteidigungsverbot und sukzessive Verteidigung
      3.  Mehrfachverteidigungsverbot und Sockelverteidigung
      4.  Mehrfachverteidigungsverbot und Tat- bzw. Verfahrensidentität
      5.  Mehrfachverteidigungsverbot: Beginn und Ende
      6.  Mehrfachverteidigungsverbot und Selbstanzeigen
      7.  Zeugenbeistand
 

A. Steuerstraf- und bußgeldrechtliche Verantwortlichkeit

Kommt es zu Ermittlungen der Steuerfahndung, steht im Regelfall der Steuerpflichtige, also der Mandant, im Mittelpunkt des Interesses. Aber auch der Steuerberater kann Gefahr laufen, von einem Mandanten mit in den Tatbestand einer Steuerhinterziehung „hineingezogen“ zu werden. Der Steuerberater kann also unter Umständen selbst zum potenziellen Verantwortlichen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit werden. In welchen Fällen eine eigene strafrechtliche Verantwortlichkeit des Steuerberaters in Betracht kommt und wie sich ein Steuerberater in Zweifelsfällen verhalten sollte, wird im Folgenden dargestellt.

  1. Hinweis:
    Die Berufstätigkeit als solche begründet keine allgemeine strafrechtliche Verantwortung für Hinterziehungen. Genauso wenig existiert eine allgemeine Pflicht des  Steuerberaters, Steuerhinterziehungen zu verhindern.44 Insbesondere trifft ihn keine allgemeine Garantenpflicht für die zutreffende Festsetzung des Steueranspruchs. Diese kann sich nur aufgrund gesetzlicher Grundlage ergeben.
  2. Die Berufstätigkeit gewährleistet allerdings wegen der  Allgemeinheit der Steuerstrafgesetze keine Befreiung von deren Anwendung, sondern lässt eine strafrechtliche Verantwortlichkeit unter den allgemeinen Voraussetzungen eintreten, sofern der Steuerberater rechtswidrig und schuldhaft einen gesetzlichen Steuerstraftatbestand verwirklicht. Weitere Straftatbestände wie z. B. eine Begünstigung oder eine Urkundenfälschung bzw. eine Beihilfe oder Anstiftung hierzu können auch eine Rolle spielen.

Beispiel:
In der bloßen Mitwirkung an der Erstellung des Jahresabschlusses und/oder der Steuererklärung durch den Steuerberater auf der Grundlage der dem Steuerberater vom Mandanten zur Verfügung gestellten (unrichtigen) Unterlagen kann nicht ohne weiteres eine strafbare Beihilfe gesehen werden. Denn kein Berater kann sich letztlich darauf verlassen, dass er von seinem Mandanten zutreffende Informationen erhält. Der Steuerberater ist nicht Garant für die Steuereinnahmen des Staates.45 Ein Sanktionsrisiko kann sich jedoch bei besonderen Anhaltspunkten für die Unrichtigkeit der Angaben ergeben (vgl. A. III. Exkurs 2).
 

I. Vorsätzliche Steuerhinterziehung

Zentrale Vorschrift des Steuerstrafrechts ist die Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO. Danach macht sich derjenige strafbar,

  • der den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
  • die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
  • pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt

und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

1. Der Mandant als Täter einer Steuerhinterziehung

a. Steuerverkürzung ohne Kenntnis des Steuerberaters
Wirkt der Steuerberater an der Steuerklärung seines Mandanten mit und verwendet dabei unzutreffende Angaben des Mandanten, die schließlich zu einer Steuerverkürzung führen, ohne dass dies für den Steuerberater zu erkennen war, so ist er mangels Vorsatzes nicht wegen einer Steuerstraftat zu belangen.
 

b. Nachträgliche Kenntnis des Steuerberaters von der Steuerverkürzung
Wirkt der Steuerberater an der Steuerklärung seines Mandanten mit und verwendet dabei unzutreffende Angaben des Mandanten, die schließlich zu einer Steuerverkürzung führen, ohne dass dies für den Steuerberater zu erkennen war, so ist er mangels Vorsatzes nicht wegen einer Steuerstraftat zu belangen.

  1. Hinweis:
    In der Regel besteht für den Steuerberater keine Berichtigungspflicht falscher Angaben.

Beispiel:
Mandant M gibt vorsätzlich eine unzutreffende Erklärung für das Jahr 2020 ab. Sein Steuerberater ist mit der Vorbereitung dieser Erklärung nicht beauftragt gewesen. Der Steuerbescheid wird anschließend nicht dem Mandanten, sondern dem Steuerberater übersandt. Der Steuerberater erkennt, dass die Erklärung unzutreffend gewesen sein muss. 

Erkennt der Steuerberater nachträglich, dass der Mandant, möglicherweise auch durch ihn, gegenüber der Finanzverwaltung falsche Angaben gemacht hat, so ist er nicht zur Berichtigung verpflichtet. Er gehört nicht zu den berichtigungspflichtigen Personen nach § 153 AO. Er würde sich möglicherweise sogar strafbar machen (§ 203 StGB, Geheimnisverrat), würde er die Angaben ohne Rücksprache berichtigen. Der Steuerberater ist nach Ansicht des BGH46 mit Rücksicht auf den Grundsatz der Mandantentreue gehalten, nach außen hin sein Wissen für sich zu behalten. Er kann nur versuchen, seinen Mandanten von der Zweckmäßigkeit einer Selbstanzeige zu überzeugen. Eine eigene Berichtigungspflicht aus § 153 AO trifft ihn nicht. Etwas anderes kann nur gelten, wenn der Steuerberater in die Rolle des gesetzlichen Vertreters nach § 34 AO oder die des Verfügungsberechtigten nach § 35 AO tritt. In diesen Fällen ist er nach § 153 AO berichtigungspflichtig.47 Kommt er dieser Pflicht nicht nach, macht er sich einer Steuerhinterziehung schuldig. 

Im obigen Beispiel ist der Steuerberater nicht zur Korrektur gegenüber dem Finanzamt verpflichtet. Eine andere Frage ist, ob seine Tätigkeit an der unzutreffenden Erklärung anknüpfen darf (z. B. Nutzung eines Verlustvortrags, Verrech-nungs- oder Erstattungsanträge, Fortführung einer Bewertung). Wer eine fehlerfreie Steuererklärung abgegeben hat, begeht nach Auffassung des BFH keine Steuerhinterziehung, wenn er in einem Folgejahr einen vom Finanzamt fehlerhaft festgestellten Verlustvortrag in Anspruch nimmt.48 

  1. Ausnahme:
    Eine Pflicht zum Handeln soll nach der sog. Lehre von der Ingerenz (Lehre vom pflichtwidrigen Vorverhalten) gelten, wenn der Steuerberater infolge eigener Fahrlässigkeit zutreffende Angaben seiner Mandanten so umsetzt, dass es zu einer fehlerhaften Steuererklärung und somit zu einer Steuerverkürzung kommt. Kann er in einem solchen Fall den Mandanten nicht von einer Berichtigung überzeugen, so muss er nach dieser Ansicht die Angaben selbst gegenüber der Finanzbehörde berichtigen, da er selbst die Ursache für die Verwirklichung der Steuerhinterziehung gesetzt hat. Gegen die Lehre von der Ingerenz lassen sich jedoch beachtliche Gründe vorbringen. Würde eine gesetzlich ungeschriebene Garantenpflicht (Handlungspflicht) angenommen werden, würde die spezialgesetzliche Regelung des § 153 AO unterlaufen. Auch aus der beruflichen Stellung des Beraters lässt sich keine Garantenstellung aus § 13 StGB herleiten.49 Hierfür spricht insbesondere die besondere Verschwiegenheitspflicht eines Beraters. Er muss aufgrund seines Mandats ggf. seinen Mandanten auf die Möglichkeit einer Selbstanzeige hinweisen. Hierbei handelt es sich jedoch um eine zivilrechtliche und um keine strafrechtliche Pflicht.

2. Strafrechtliche Verantwortlichkeit des Steuerberaters

Der Steuerberater kann den Tatbestand der Steuerhinterziehung sowohl in eige-nen Angelegenheiten als auch zu Gunsten seines Mandanten erfüllen.

In der Praxis bereitet im Zusammenhang mit der Mitwirkung des Steuerberaters die Abgrenzung zwischen Täterschaft und Teilnahme oftmals Schwierigkeiten.

a. Täterschaft
Täterschaft kann in drei Erscheinungsformen auftreten: Alleintäterschaft, Mittäterschaft oder mittelbare Täterschaft. Täterschaftliches Handeln setzt objektiv voraus, das Geschehen, das heißt das „Ob“ und „Wie“ der Tat gestaltend in den Händen zu halten und den Willen zur Verwirklichung des Straftatbestands zu haben. Als Täter einer Steuerhinterziehung kommt der Steuerberater sein in Betracht, wenn er in eigener Verantwortung für den Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzbehörde eine Erklärung abgibt. Lediglich vorbereitende Tätigkeiten reichen für eine Täterschaft nicht aus.

Im Rahmen der Mittäterschaft wirken mehrere Personen aufgrund eines gemeinsamen Tatentschlusses an der Begehung der Straftat mit. Dabei werden die Tatbeiträge des einzelnen Mittäters dem jeweils anderen zugerechnet. Voraussetzung für die Annahme einer Mittäterschaft sind der gemeinsame Wille, Mittäter zu sein sowie ein eigener Tatbeitrag.

Nur selten kommt die Begehungsform der mittelbaren Täterschaft durch einen Steuerberater in Betracht. Sie liegt vor, wenn jemand eine Straftat „durch einen anderen“ begeht, indem ein Strafbarkeitsmangel beim Vordermann ausgenutzt wird. Häufiger kommt es vor, dass ein bösgläubiger Mandant seinen gutgläubigen Steuerberater instrumentalisiert und der Mandant als mittelbarer Täter (Hintermann) gewertet wird.
 

b. Teilnahme
Die wohl am häufigsten vorkommende Beteiligungsform des Steuerberaters in der Praxis ist die Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung des Mandanten. Der Steuerberater wird als Gehilfe bestraft, wenn er vorsätzlich die vorsätzliche Steuerhinterziehung eines anderen fördert. Voraussetzung dafür ist der für die Beihilfe erforderliche doppelte Gehilfenvorsatz. Das heißt, dass sich der Vorsatz des Steuerberaters sowohl auf die vorsätzlich rechtswidrige Haupttat des anderen, also im Zweifel auf die Steuerhinterziehung des Mandanten, als auch auf deren Förderung durch den eigenen Tatbeitrag beziehen muss. Die innere Einstellung des Steuerberaters zu seinem Handeln, strafrechtlich der subjektive Tatbestand, ist daher entscheidend für die Abgrenzung zwischen erlaubtem Handeln und strafbarer Beihilfe. 

  1. Hinweis:
    Das praktische Verfolgungsrisiko – die Einleitung eines Strafverfahrens – hängt hingegen insbesondere von äußeren Umständen und dem Verfolgungswillen der Behörde ab. 

Zunächst entscheidend ist die Frage, wann ein Steuerberater die Steuerhinterziehung seines Mandanten fördert. Als Hilfeleistung im Sinne der Tatförderung ist grundsätzlich jede Handlung anzusehen, welche die Herbeiführung des Taterfolges des Haupttäters objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss. Die Grenzen sind dabei fließend. Sie sind jedenfalls dann überschritten, wenn der Steuerberater dem Mandanten mit „Rat und Tat“ zur Seite steht.50 Das bedeutet, dass Beihilfe schon dann vorliegen kann, wenn der Steuerberater lediglich in psychischer Form auf den Mandanten einwirkt und diesen in seinem Tatentschluss bestärkt.51 

Ein bloßes Billigen der Tat reicht für eine Beihilfe nicht aus. Auch bei psychischer Beihilfe muss ein Verhalten des Gehilfen vorliegen, durch die die Steuerhinterziehung des Mandanten bewusst gefördert oder erleichtert werden soll.

Keine Beihilfe liegt daher im folgenden Fall vor:

Beispiel:
Der Steuerberater gewinnt bei einer Besprechung mit seinem Mandanten und Vertretern des Finanzamtes die Überzeugung von einer Straftat, er beschränkt sich jedoch darauf, anwesend zu sein. Wenn er also darauf verzichtet in das Geschehen einzugreifen, „fördert“ er nicht, wie eine Beihilfe nach § 27 StGB verlangt, eine andere Tat.52

  1. Hinweis:
    Die Schwelle zur Strafbarkeit kann jedoch auch dann im Einzelfall überschritten sein, wenn dem Verhalten des Steuerberaters ein konkludenter Erklärungswert zukommt oder er seinen Mandanten in besonderer Weise moralisch unterstützt („Schulterklopfen“). 
     
  2. Häufig wird sich nur nachweisen lassen, dass der Steuerberater keine direkte Kenntnis hatte, dass der Täter den Tatbeitrag des Steuerberaters zur Begehung einer Straftat nutzen werde, dies aber für möglich hält. Diese Annahme allein reicht nicht aus, um eine strafbare Beihilfe anzunehmen.53 

Beispiel:
Fragt ein Mandant nach der Entdeckungswahrscheinlichkeit ausländischer Kapitalanlagen und hält der Steuerberater diese für gering, kann er seinem Mandanten wahrheitsgemäß antworten. Dies gilt auch, wenn sich der Mandant nach dieser Auskunft in seinem Tatentschluss bestärkt fühlt, diese Erträge nicht zu erklären. Ein Gespräch mit dem Mandanten zur eigenen Absicherung in Anwesenheit eines Zeugen zu führen, wird den Nachweis der Haltung des Steuerberaters erleichtern, aber das Vertrauensverhältnis zum Steuerpflichtigen zerstören.

Kennt der Steuerberater dagegen den Entschluss des Täters, etwa durch Scheinrechnungen Umsatzsteuer zu hinterziehen, sieht er damit das erhebliche Risiko des Erfolgseintritts und nimmt er dieses billigend hin, sind der nötige Vorsatz in Gestalt des indirekten Vorsatzes und eine strafbare Beihilfe anzunehmen.54 

Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang insbesondere auf die Rechtsprechung des BGH zur so genannten berufstypischen Handlung. Der BGH hat klargestellt, dass eine generelle Straflosigkeit von neutralen, berufstypischen Handlungen nicht in Betracht kommt. Diese seien nicht in jedem Fall neutral, sondern nach folgenden Grundsätzen als strafrechtlich relevante Beihilfehandlungen zu beurteilen:

  • Fallgruppe 1:
    Weiß der Steuerberater, dass das Handeln des Mandanten ausschließlich darauf abzielt, eine strafbare Handlung zu begehen, so ist der Tatbeitrag des Steuerberaters als Beihilfehandlung zu werten. In diesem Fall verliere sein Tun den „Alltagscharakter“ und stelle eine „Solidarisierung“ mit dem Täter dar.
  • Fallgruppe 2:
    Weiß der Steuerberater dagegen nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Mandanten verwendet wird, hält er es lediglich für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt werde, so sei sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu werten, es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm unterstützten Mandanten war derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung „die Förderung des erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein ließ“.55 

Der BGH zieht also die Grenze zwischen zulässiger Beratung und strafbarer Beihilfe in erster Linie auf der subjektiven Tatseite. Entscheidende Bedeutung kommt insoweit der Einstellung des Gehilfen zu.

Diese Rechtsprechung des BGH wird kritisiert56, denn eine derart weite Auslegung des Förderungsbegriffes bedeutet in der Konsequenz eine umfassende Kriminalisierung berufstypischen Verhaltens.

Beispiel 1:
Gibt der Steuerberater dem Mandanten Tipps, wie er die Gelder sinnvoll anlegen könne, kann die an sich neutrale Handlung ihren Alltagscharakter verlieren und sich der Steuerberater die Förderung eines tatgeneigten Täters „angelegen sein lassen“.57 

Beispiel 2:
Steuerberater S gibt USt-Voranmeldungen für seine Mandantin M ab. Mit dieser hat er – wie auch mit anderen Mandanten – vereinbart, dass sie ihre Umsätze selbst bucht. M teilt S in der Folgezeit kaum Umsätze mit. S legt die bei Mandatsbeginn einmal vorgenommene Schätzungshöhe in der Folgezeit weiter zugrunde. Die ursprüngliche Schätzung wurde vom Vorberater übernommen. Tatsächlich sind die Umsätze deutlich höher gewesen.58  

Da S nicht beabsichtigt, die Hinterziehung der M zu fördern, liegt Fallgruppe 1 erkennbar nicht vor. Aber auch die zweite Variante ist nach Ansicht des LG Leipzig im dortigen Einzelfall nicht erfüllt. Denn danach hat S das Risiko, dass M eine Hinterziehung begehen und er diese fördern könnte, nicht so klar vor Augen gestanden, weshalb eine Strafbarkeit wegen vorsätzlicher Beihilfe zur Hinterziehung ausscheidet. Diese Wertung kann jedoch bei leicht anderer Sachverhaltssituation schon anders ausfallen.

Beispiel 3:
Erkennt der Steuerberater die zu niedrige Schätzung und übernimmt dennoch „augenzwinkernd“ das neue Mandant, dürfte die Argumentation, dass ihm die Hinterziehung nicht so klar vor Augen gestanden habe, nicht gelten (Vorsatz hier im Beispiel unterstellt). Dann hat sich der Steuerberater wegen Beihilfe zur Hinterziehung der Umsatzsteuer durch die Mandantin strafbar gemacht. Eine andere Frage ist, wie dieser Vorsatz Jahre später bewiesen werden kann. Ein Ansatzpunkt ist in diesen Fällen meist verräterischer Schriftwechsel, wie z. B. beschlagnahmte E-Mails.

Beispiel 4:
Existenzgründer E gibt seinem neuen Steuerberater S Scheinrechnungen zur Geltendmachung von Vorsteuer. Auf den Rechnungen ist die Postleitzahl des Ausstellers vierstellig angegeben und der Briefkopf enthält Tippfehler, die als solche leicht zu erkennen sind. S hinterfragt diese Umstände nicht, obwohl sie sich ihm aufdrängen müssten. Er hat von der Fälschung keine Kenntnis. 

Die Geltendmachung von Vorsteuern mit nicht ordnungsgemäßen Rechnungen ist eine Hinterziehung der Umsatzsteuer durch E. Sollte S die Eigenschaft als Scheinrechnung billigend in Kauf genommen haben, liegt (vorsätzliche) Beihilfe vor. Der Vorsatz wäre dann in Form des Eventualvorsatzes gegeben. Für Vorsatz ist keine positive Kenntnis von einem Steueranspruch erforderlich. Die Anforderung an den Vorsatz bei berufstypischem Verhalten (Abgabe der UStVA) dürfte hier erfüllt sein.

  1. Hinweis:
    Die Abgrenzung zwischen Leichtfertigkeit und Eventualvorsatz ist im Einzelfall schwierig. Insbesondere bei Dauersachverhalten, also wiederholtem Fehlverhalten, kann die Beurteilung leichter in Richtung Eventualvorsatz kippen. Hierin liegt ein besonderes Risiko bei der Abgabe von UStVA.

c. Vorsatz
Ein Täter oder Teilnehmer handelt vorsätzlich,

„wenn er den Eintritt des tatbestandlichen Erfolges als möglich und nicht ganz fern liegend erkennt und damit in der Weise einverstanden ist, dass er die Tatbestandsverwirklichung billigend in Kauf nimmt oder sich um des erstrebten Zieles Willen wenigstens mit ihr abfindet, mag ihm auch der Erfolgseintritt an sich unerwünscht sein; bewusste Fahrlässigkeit liegt hingegen dann vor, wenn der Täter mit der als möglich erkannten Tatbestandsverwirklichung nicht einverstanden ist und ernsthaft – nicht nur vage – darauf vertraut, der tatbestandliche Erfolg werde nicht eintreten“.59 

  1. Hinweis:
    Diese Definition zeigt die besondere Brisanz des sog. Eventualvorsatzes. Es ist nicht erforderlich, dass der Täter den Taterfolg kennt oder beabsichtigt. Die billigende Inkaufnahme genügt. Die Abgrenzung zwischen bloßer Leichtfertigkeit (Ordnungswidrigkeit) einerseits und Eventualvorsatz (Straftat) andererseits ist fließend.60  

Beispiel:
Gibt ein Steuerberater ohne fundierte Rechtsprüfung seinem Mandanten eine steuerlich falsche Gestaltungsempfehlung, obwohl er die objektive Zweifelhaftigkeit der betreffenden Rechtsfragen erkannt hat, handelt der Steuerberater zumindest „ins Blaue hinein“ und kann sich dem Vorwurf eines Eventualvorsatz aussetzen. Dies kann zumindest den Verdacht auf Beihilfe oder sogar auf Anstiftung zur Steuerhinterziehung begründen.

Nach Ansicht des BGH gehört zum Vorsatz, dass der Täter (Teilnehmer) den verkürzten Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält (sog. Steueranspruchslehre). Der Vorsatz muss sich somit auch auf das Bestehen eines Steueranspruchs beziehen. War der Steuerberater hingegen auf der Grundlage einer gut vertretbaren Rechtsansicht tätig und hat diese auch dem Finanzamt gegenüber offengelegt, wird ihm der Vorsatz in der Regel nicht nachzuweisen sein. 

In der Praxis stellt sich bei der strafrechtlichen Beurteilung die Schwierigkeit, die innere Tatseite auch des Steuerberaters zu ermitteln und zu beweisen. Hier ist zu ermitteln, wie er zum Tatzeitpunkt den Sachverhalt und die Rechtsfragen beurteilt hat. Beteiligt sich der Steuerberater an einer fremdnützigen Hinterziehung, müssen verschiedene Fallgestaltungen unterschieden werden:

Tatsächliche Beurteilung
Hält der Steuerberater die steuerlichen Angaben des Mandanten möglicherweise für unrichtig, ist zu differenzieren:

Beispiel 1:
Lässt er es auf den Eintritt des tatbestandlichen Erfolges ankommen, lässt er sich demnach nicht von seinem Tatbeitrag abhalten, liegt Eventualvorsatz und somit eine tatbestandsmäßige Beihilfe zur Steuerhinterziehung vor.

Beispiel 2:
Geht er dagegen davon aus, der Erfolg werde sich nicht realisieren und vertraut demnach auf die Richtigkeit von Angaben, scheidet Vorsatz aus. In einem Strafverfahren wird sich der Steuerberater darauf berufen, bereits seine allgemeine Pflicht, den Beruf unabhängig und gewissenhaft auszuüben (§ 57 Abs. 1 StBerG), stehe der Annahme der zuerst genannten Alternative entgegen.61 

Rechtliche Beurteilung
Ist er sich hinsichtlich der steuerrechtlichen Bewertung einzelner Vorgänge nicht sicher, ist ebenfalls zu differenzieren. Zur ordnungsgemäßen Berufsausübung gehört, dass er rechtliche Bewertungen sucht, die im Interesse des Auftraggebers liegen. Erweist sich die rechtliche Bewertung als unzutreffend, kann dies allein den Tatbestand des § 370 AO nicht erfüllen.62  Insbesondere ist auf der Grundlage der BGH-Rechtsprechung erforderlich, dass sich der Vorsatz des Steuerberaters auf einen Steueranspruch bezieht.

  1. Hinweis:
    Die Rechtsprechung verlangt, dass ein Sachverhalt prüffähig zur Verfügung gestellt wird. Hierzu gehört auch, dass der Steuerberater in einer Erklärung offenlegt, wenn er von einer Verwaltungsrichtlinie abgewichen ist.

Beispiel 1:
Werden die für die steuerliche Bewertung maßgebenden tatsächlichen Umstände vollständig und richtig angegeben, bleibt der Finanzbehörde die Möglichkeit, die Steuer unter Zugrundelegung einer abweichenden rechtlichen Bewertung zutreffend festzusetzen. Zweifelsfälle können für den Steuerberater Anlass sein, eine verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung einzuholen. Für den Regress gegen den Steuerberater überspannt ein mittlerweile aufgehobenes Urteil des OLG Düsseldorf die Anforderungen, wenn es ihn für verpflichtet hält, beim Fehlen gesicherter Rechtsprechung wie einer Verwaltungsübung und einem ersichtlichen Streitstand in der Literatur eine verbindliche Auskunft einzuholen.63 

Beispiel 2:
Der Fall liegt anders, wenn der Steuerberater Tatsachenmaterial „manipuliert“, also beispielsweise die Erheblichkeit bestimmter Vorgänge für die steuerliche Bewertung nicht ersichtlich macht und für möglich hält, dass durch die Manipulation Steuern verkürzt werden und diesen Erfolg in Kauf nimmt.64 
 

II. Leichtfertige Steuerverkürzung

Eine schlicht fahrlässige Steuerverkürzung ist nicht sanktionsbewehrt. Ein Steuerberater verkürzt fahrlässig Steuern, wenn er z. B. durch einfache Unachtsamkeit gegenüber der Finanzbehörde zu seinen oder fremden Gunsten unzutreffende Angaben macht und als Folge Steuern zu niedrig angesetzt werden. Sanktioniert wird hingegen eine qualifizierte Fahrlässigkeit als „Leichtfertigkeit“ (leichtfertige Verkürzung gem. § 378 AO) als Ordnungswidrigkeit.

  1. Hinweis:
    Die Abgrenzung der einfachen Fahrlässigkeit zur Leichtfertigkeit ist fließend. Eine Desorganisation oder laufende Fehler werden oft nicht mehr als lediglich einfach fahrlässig gewertet.

§ 378 AO beinhaltet den Tatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung. Danach handelt ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht. § 378 AO unterscheidet sich also von § 370 AO nur durch den Täterkreis und die Schuldform.

Die Frage einer leichtfertigen Verkürzung stellt sich erst, wenn der Steuerberater überhaupt den Tatbestand mit seinen weiteren Merkmalen erfüllt hat. Über die Anforderungen an das tatbestandsmäßige Verhalten, soweit ein Angehöriger der rechts- und steuerberatenden Berufe tätig wird, besteht Streit:

1. Tathandlung des § 378 AO

Die frühere finanzgerichtliche Rechtsprechung wollte den Tatbestand auch annehmen, soweit der Steuerberater nicht nach außen gegenüber der Finanzbehörde tätig wird, sondern ausschließlich im Innenverhältnis gegenüber dem Mandanten, indem er dessen Steuererklärung vorbereitet. Entscheidend sei seine Funktion, also dass er im Sinne der 2. Alternative des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO „bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen“ tätig werde.65  

Beispiel:
Der Steuerberater führt für seinen Mandanten nur dessen Bücher. Der Mandant erstellt selbst die Steuererklärungen und reicht diese beim FA ein. Dem Steuerberater sind grobe Fehler unterlaufen, die zur Steuerverkürzung führen. Der Steuerberater kann wegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung belangt werden, obwohl er nur im Hintergrund aktiv geworden ist.

Die neuere BFH-Rechtsprechung66 sowie die überwiegende Auffassung, insbesondere die Rechtsprechung der ordentlichen Gerichte, lehnt eine derartige Ausdehnung der Verantwortlichkeit nicht nur ab, sondern hält sie mit der Gesetzesfassung des § 378 AO für nicht vereinbar. Abs. 1 Satz 1 begnüge sich nicht damit, dass der Täter Angelegenheiten des Steuerpflichtigen wahrnehme, sondern verlange weiter, dass er in dieser Funktion „eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten“ begehe. Aus der gesetzlichen Rückverweisung auf die Voraussetzungen der vorsätzlichen Hinterziehung, damit auch auf einschlägige Umschreibungen des tatbestandsmäßigen Verhaltens, folge, dass der Täter auch bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen selbst gegenüber der Finanzbehörde unrichtige Angaben machen müsse.67

Diese Sichtweise erscheint nach der Gesetzesfassung zwingend. Die entgegenstehende Auffassung insbesondere des BFH ist mit der Formulierung in § 378 Abs. 1 Satz 1 AO nicht zu vereinbaren und unterläuft das auch im Ordnungswidrigkeitenrecht (vgl. § 3 OWiG) geltende Prinzip der gesetzlichen Bestimmtheit der Tatbestände.

In der Praxis führt die berechtigte Sicht der nach wie vor überwiegenden Auffassung zu dem Ergebnis, dass sich die Frage eines möglicherweise leichtfertigen Verhaltens des Steuerberaters nicht stellt, wenn er nicht selbst Angaben gegenüber der Finanzbehörde macht.

  1. Hinweis:
    Im Übrigen ist auch für die Begehung eines leichtfertigen Subventionsbetruges nach § 264 Abs. 4 StGB, damit einer dem Verhältnis von § 370 AO und § 378 AO vergleichbaren Vorschrift anerkannt, dass sich die Leichtfertigkeit im Hauptfall des § 264 Abs. 1 Nr. 1 StGB auf die dort geforderten Angaben gegenüber der Subventionsbehörde bezieht.68

Allerdings muss hier noch einmal betont werden, dass sich aus dieser Ansicht keine generelle Freistellung des steuerrechtlichen Steuerberaters von bußgeldrechtlicher Inhaftungnahme ergibt. Ein Steuerberater, der selbst gegenüber den Finanzbehörden leichtfertig unrichtige Angaben macht, handelt tatbestandsmäßig nach § 378 AO.

2. Leichtfertigkeit

§ 378 Abs. 1 AO verlangt in subjektiver Hinsicht Leichtfertigkeit. Der scheinbar eindeutige Begriff ist nur schwer eindeutig zu definieren.69 Das ist darauf zurückzuführen, dass die Leichtfertigkeit zwar eigentlich die subjektive Seite, also die Schuld des Täters betrifft, aber dennoch auch eine objektive Komponente, nämlich die Verletzung einer Sorgfaltspflicht voraussetzt.

Leichtfertiges Verhalten muss in einem Ordnungswidrigkeitenverfahren im Einzelfall konkret nachgewiesen werden. Leichtfertigkeit kann nicht etwa schon dann angenommen werden, wenn sich der für § 370 AO notwendige Vorsatz nicht nachweisen lässt und § 378 AO als „Auffangtatbestand“ dienen soll.70 

Leichtfertigkeit als allgemeiner und damit auch im Sinne des Verfassungsrechts hinreichend bestimmbarer Rechtsbegriff lässt sich weder durch die Nähe zum Vorsatz, als eine an Vorsatz grenzende Fahrlässigkeit71, konkretisieren noch durch das verwerfliche Motiv, etwa ein Handeln aus besonderem Leichtsinn oder aus Gleichgültigkeit.72 Ausgangspunkt bleibt das gesteigerte Risiko für das durch § 378 AO geschützte Rechtsgut, nämlich den Anspruch des Staates auf den vollen Ertrag aus einzelnen Steuerarten.73 

Leichtfertigkeit ist demnach als gesteigerte Verantwortlichkeit zu bestimmen. Sie orientiert sich hinsichtlich der den Tatbestand konstituierenden Verletzung der normativ gebotenen Sorgfalt an der groben Fahrlässigkeit des Zivilrechts.74 Hinzu kommt die den Schuldvorwurf beim Fahrlässigkeitsdelikt konstituierende besondere individuelle Vorwerfbarkeit75, wie sie teilweise auch in den zivilrechtlichen Begriff Eingang gefunden hat.76 Die Praxis arbeitet mit bestimmten, typisiert wahrgenommenen Indizien, die teils den Tatbestand leichtfertiger Begehung, teils die Schuldebene betreffen und letztlich in eine richterlicher Rechtsanwendung gemäße Gesamtbetrachtung des konkreten Falles einfließen.77 

Verallgemeinernd führt die Praxis bestimmte, für leichtfertiges Verhalten sprechende Indizien darauf zurück, dass der Betroffene im konkreten Fall besonderen Anlass hatte, eine Verkürzung zu vermeiden.78 Dabei beruht die im konkreten Fall angenommene Verantwortlichkeit häufig nicht auf dem schwierigen individuellen Nachweis, sondern auf einer Zuschreibung, dass der Betroffene bestimmte Sorgfaltspflichten kennen musste.79 

Als Fallgruppen lassen sich folgende Konstellationen festhalten:

  • dem Betroffenen muss sich eine Nachprüfung aufdrängen,
  • er hat sich nicht einschlägig informiert oder
  • er hat Pflichten unkontrolliert delegiert.

Die beiden zuletzt genannten Konstellationen betreffen den Steuerberater unmittelbar. Für die zuerst genannte kommt etwa in Betracht, wenn der Steuerberater augenfällige Differenzen zwischen erklärten Angaben und tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen ignoriert.80 

Im Verhältnis zum Mandanten gilt nach dem Selbstverständnis des Steuerberaters als Angehöriger eines freien Berufes (§ 32 Abs. 2 Satz 1 StBerG), dass er dem Steuerpflichtigen nicht in öffentlichem Auftrag, als „Wahrer des Rechts“81 oder verlängerter Arm der Finanzverwaltung mit Misstrauen begegnet, sondern ihm auf der Ebene gegenseitigen Vertrauens gegenüber tritt.82 

Im Grundsatz trifft den Steuerberater daher keine Pflicht zu Erkundigungen, Nachprüfungen oder eigenen Ermittlungen. Er ist ebenso wenig nach § 153 AO zur Berichtigung nachträglich als unzutreffend erkannter Angaben des Mandanten verpflichtet, da sich die Erklärungspflicht nach ihrem Wortlaut nicht auf Beauftragte bezieht.83 Unterlässt der Steuerberater Angaben, hat er weder aufgrund seiner beruflichen Stellung eine Garantenstellung nach §§ 377 Abs. 2 AO, 8 OWiG, allgemein Steuerzuwiderhandlungen zu verhindern, noch bei unzutreffenden Angaben des Mandanten aus Ingerenz84 tätig zu werden.85 Eine ungeschriebene Garantenpflicht aus Ingerenz bei eigenem oder fremden fahrlässigen Vorverhalten ist aus guten Gründen abzulehnen.

Im Einzelnen entscheidet der Auftrag des Mandanten und begrenzt sowohl die zivilrechtliche Haftung wie hier die bußgeldrechtliche Verantwortlichkeit.86 

  1. Hinweis:
    Ein Vermerk, der Steuerberater habe in zweifelhaften Fällen die Erklärung ausschließlich nach den Angaben des Steuerpflichtigen erstellt, kann das Risiko einer Verantwortlichkeit wegen Steuerzuwiderhandlungen mindern, jedoch nicht ausschließen.

Weitere Anlässe für erhöhte Sorgfaltspflichten des Steuerberaters können sein, dass der Steuerberater die Unzuverlässigkeit des Mandanten erkennt oder dass eine schwierige Sachlage Erkundungen und Nachprüfungen nahelegt.

Beispiel 1:
Generell kann Leichtfertigkeit indiziert sein, wenn sich der Steuerberater über die steuerrechtliche Rechtslage unzureichend informiert oder informiert hält. Dazu zählt die Kenntnis der einschlägigen Rechtsprechung sowie der Verwaltungserlasse. Ein bewusstes Abweichen vermag Vorsatz zu begründen, ein unbewusstes, indem der Steuerberater nicht mit der Möglichkeit rechnet, seine Auffassung könne unzutreffend sein, Leichtfertigkeit. Ebenfalls wird nur Leichtfertigkeit, im konkreten Fall auch nur schlichte Fahrlässigkeit in Betracht kommen, wenn die Finanzverwaltung durch Nichtanwendungserlasse Ergebnisse der Rechtsprechung zu unterlaufen sucht. 

Beispiel 2:
Leichtfertiges Verhalten kann schließlich aus der Desorganisation der eigenen Arbeit erwachsen. Überschätzt oder verkennt der Steuerberater die Möglichkeiten, Aufträge ordnungsgemäß und insbesondere fristgemäß zu erledigen, und treten dadurch, für ihn erkennbar, Steuerverkürzungen ein, trägt die Verletzung der in diesem Fall erhöhten Anforderungen den Vorwurf aus § 378 AO.
 

III. Weiterführende Aspekte

Exkurs 1: Mandatsniederlegung

Der Steuerberater sollte bei jeder steuerlichen Beratung bedenken, dass im Regelfall ein Mandant viele Anfragen oder steuerliche Gestaltungsvorschläge, die auf den ersten Blick dubios erscheinen, nicht mit strafrechtlichem Vorsatz an den Steuerberater heranträgt. Hier handelt es sich oftmals um steuerliche Unwissenheit. In einem solchen Fall sollte der Steuerberater Aufklärungsarbeit leisten und dem Steuerpflichtigen ausführlich erläutern, welche Gestaltungsmöglichkeiten mit dem geltenden Recht zu vereinbaren sind und wo die Grenze zur Illegalität überschritten wird. Dies gehört zum typischen Aufgabenfeld jedes Steuerberaters und ist daher strafrechtlich eine nicht relevante Handlung (zum berufstypischen Verhalten siehe Punkt A I.2.b.).

Es kann sinnvoll sein, in diesen Fällen eine kurze Aktennotiz aufzunehmen bzw. bei schriftlichen Anfragen des Mandanten verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten entsprechend schriftlich zu beantworten und darauf hinzuweisen, dass die legale Steuergestaltung Aufgabe des Steuerberaters und verständliches Ziel auch des Mandanten ist, die entsprechenden Vorschläge jedoch nicht im Rahmen des gesetzlich Möglichen realisierbar sind. Auch eine Besprechung mit dem Mandanten zur eigenen Absicherung in Anwesenheit eines Zeugen kann den Nachweis der Haltung des Steuerberaters erleichtern. Andererseits ist zu sehen, dass hierdurch das Vertrauensverhältnis zum Mandanten belastet wird. 

  1. Hinweis:
    In der Praxis zeigt sich immer wieder, dass sog. „Persilscheine“ (Gesprächsvermerke, Anschreiben etc.), die eigentlich exkulpieren sollen, von der Justiz auch gegenteilig verstanden werden können. Lässt man sich vom Mandanten bestätigen, „alles habe seine Ordnung“, ist das geradezu der Nachweis dafür, dass man das strafbare Verhalten des Mandanten erkannt hat.87

Grundsätzlich besteht keine Verpflichtung des Steuerberaters, bei festgestellter Steuerunehrlichkeit des Mandanten das Mandat niederzulegen. Auch ein steuerunehrlicher Mandant hat einen Anspruch auf steuerliche Beratung. Allerdings ist in solchen Fällen Vorsicht geboten: Ist beispielsweise der Mandant nach einer umfassenden Beratung weiterhin nicht von der dubiosen oder zweifelhaften Gestaltung abzubringen, so sollte das Mandat niedergelegt werden.

Exkurs 2: Inwieweit darf der Steuerberater den Angaben des Mandanten vertrauen?

Grundsätzlich kann und darf der Steuerberater den Angaben des Mandanten vertrauen. Auch Angaben, bei denen sich bei manchem Betrachter ein abstraktes „Störgefühl“ ergibt, muss der Steuerberater im Rahmen der Steuererklärung verwenden. Der Steuerberater hat insoweit keine Treupflichten gegenüber den Finanzbehörden. Er muss also nicht eventuelle Zweifel an den Angaben des Mandanten, die sich bei einem besonders kritischen Betrachter im Vorfeld ergeben könnten, ausräumen. Der Steuerberater ist nicht Garant für die Richtigkeit der Angaben des Mandanten. Allein der Steuerpflichtige, der den Erklärungsbogen unterzeichnet, haftet für die Steuererklärung. Der Steuerberater darf also grundsätzlich den Angaben des Mandanten vertrauen und hierbei ist keine übertriebene Sichtweise des Beraters zugrunde zu legen. Bei plausiblen Zweifeln sollte sich der Steuerberater allerdings möglicherweise absichern, beispielsweise im Rahmen einer Vollständigkeitserklärung. Der praktische Nutzen kann jedoch zweifelhaft sein (vgl. oben zu „Persilscheinen“). Zudem kann eine solche Erklärung nur entlastend sein, wenn hierdurch tatsächlich die plausiblen Zweifel plausibel beseitigt worden sind.

  1. Hinweis:
    Ein Mitwirkungsvermerk des Steuerberaters an der Erklärung des Mandanten führt nicht zu einer Täterschaft des Steuerberaters; ein solcher kann im Einzelfall möglicherweise aber zur Begründung von Beihilfe führen.88 Der Vermerk ist allerdings ein Indiz im Rahmen der Beweiswürdigung. 

Erst wenn sich dem Steuerberater offensichtliche Unrichtigkeiten der Angaben des Mandanten geradezu aufdrängen müssen, stellt sich die Frage, ob der Steuerberater noch leichtfertig oder schon vorsätzlich handelt. Hat der Steuerberater konkrete Kenntnisse von der bewussten Unrichtigkeit der Angaben des Mandanten, so sollte er auf jeden Fall nachforschen bzw. nachfragen, einen entsprechenden Aktenvermerk aufnehmen und ggf. über die Mandatsniederlegung nachdenken, bevor er sich in die Gefahr begibt selber bspw. durch Beihilfe in die strafrechtliche Verantwortung zu kommen.

Exkurs 3: Folgerungen für die Praxis -Absicherung gegen den Vorwurf der Beihilfe

Der Verdacht einer strafbaren Beihilfe des Steuerberaters ergibt sich in erster Linie aus den Ermittlungen gegen den Mandanten. Im Rahmen dieser Ermittlungen kann auch der Steuerberater in den Blickpunkt der Ermittlungsbehörden gelangen. Anlässe für Ermittlungsmaßnahmen gegen den Mandanten gibt es viele (Betriebsprüfungen, Kontrollmitteilungen aber auch bspw. Scheidungen oder anonyme Anzeigen). Dabei gerät der Steuerberater nicht zwangsläufig in den Verdacht selbst steuerstrafrechtlich verantwortlich zu sein. Leider ist es jedoch keine Seltenheit, dass der Mandant aus Gründen der Selbstverteidigung belastende Angaben bezüglich des Steuerberaters macht. Daher sollte sich der Steuerberater frühzeitig absichern sofern er gegen seinen Mandanten einen begründeten Verdacht hegt.

Am zweckmäßigsten erscheint ein Beratungsgespräch im Beisein eines oder mehrerer Zeugen. In Betracht kommen hier beispielsweise Büroangestellte oder Steuerberater-Kollegen. Nach dem Gespräch sollte sich der Steuerberater genauso wie die Zeugen einen entsprechenden Vermerk machen, der zu den Handakten genommen wird.

  1. Hinweis:
    Der entsprechende Vermerk sollte unter keinen Umständen dem Mandanten ausgehändigt, sondern nur zur Handakte genommen werden. Wird ein solcher Hinweis beim Steuerpflichtigen im Falle einer Ermittlungsmaßnahme der Steuerfahndung gefunden, so kann durch die abratende Belehrung die Kenntnis des Steuerpflichtigen nachgewiesen werden. Ein entsprechender Beratungshinweis beim Steuerpflichtigen kann sich u. U. strafschärfend auswirken, wenn der Steuerpflichtige dennoch handelte.

Ein solches Gespräch unter Zeugen ist natürlich nicht unproblematisch, insbesondere kann das Vertrauensverhältnis zwischen Steuerberater und Mandanten leiden, wenn zu einem Gespräch eine dritte Person hinzugezogen wird. Deswegen sollte der Steuerberater nur zu diesem Mittel greifen, wenn er tatsächlich von der Steuerunehrlichkeit seines Mandanten überzeugt ist. Verdichten sich also für einen Steuerberater die Anhaltspunkte für ein steuerunehrliches Verhalten des Mandanten, so muss im Einzelfall abgeschätzt werden, wie weit man das Risiko mittragen will, in die Ermittlungen hineingezogen zu werden. Manchmal kann es auch in dieser Situation nur den Weg der Mandatsniederlegung geben.

  1. Hinweis:
    Besonders relevant können auch nach vielen Jahren noch E-Mails als Beweismittel werden. Besonders misslich ist es, wenn ein Strafrichter eine Formulierung aus einer E-Mail nicht im richtigen Kontext interpretiert und damit ein unzutreffender Eindruck entsteht.

Exkurs 4: Büroorganisation

In einer Kanzlei als arbeitsteiliger Organisation treffen den Inhaber organisatorische Pflichten, um ordnungsgemäße Arbeitsergebnisse sicherzustellen. Hierbei können ihn unterschiedliche Formen des Verschuldens treffen. Möglich ist, dass er die Verantwortung für bestimmte Aufgaben an ungeeignete Mitarbeiter delegiert hat, Arbeitsanweisungen fehlen oder fehler- und/oder lückenhaft sind und/oder Kontrollen nicht oder nur lückenhaft durchgeführt werden. Insbesondere sollte der Steuerberater als Inhaber sämtliche Mitarbeiter, die mit Steuerpflichtigen Kontakt haben, über die Problematik der steuerstrafrechtlichen Risiken, insbesondere der Beihilfethematik informieren. Der Steuerberater muss deutlich machen, dass es sich beispielsweise bei falschen Verbuchungen nicht etwa um Kavaliersdelikte handelt, sondern dass sich auch die Mitarbeiter in solchen Fällen strafbar machen können.

Beispiel:
Steuerberater S gibt eine unzutreffende elektronische Erklärung für den bösgläubigen M (Haupttäter) ab. Diese Erklärung wurde durch den als zuverlässig geltenden Steuerfachangestellten D leichtfertig fehlerhaft vorbereitet. 

Ein schuldhaftes Verhalten des Beraters ist ausgeschlossen, wenn er die Tätigkeit auf eine Hilfskraft übertragen hat, die nach den konkreten Einzelfallumständen zur Bearbeitung geeignet war und deren mögliche Fehler durch keine Überwachungsmaßnahmen zu verhindern gewesen wären89. Der Zweck der Arbeitsteilung würde ausgehebelt, wenn sich der Berater nicht auf zuverlässige und kompetente Mitarbeiter verlassen dürfte, soweit diese für die konkrete Aufgabe geeignet sind. Hier hatte S keinen Vorsatz, so dass eine Strafbarkeit bei ihm schon deshalb ausscheidet. Er hat auch keine leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) begangen. Wenn eine sonst als zuverlässig bekannte Hilfskraft eine Aufgabe erledigt und der Steuerberater daher davon ausgeht, sich auf ihre Tätigkeit verlassen zu können, liegt kein schuldhaftes Verhalten vor. Weder S noch der Mitarbeiter D sind nach der Rollenverteilung mangels Erklärungsherrschaft Erklärende und haben weder den Tatbestand des § 378 AO noch den des § 370 AO erfüllt (vgl. zum streitigen Erfordernis des „Angabenmachens gegenüber dem Finanzamt“ unter Punkt A III. Exkurs 2). Mangels Vorsatzes scheidet auch Beihilfe aus. Daher sind weder S noch D straf- oder bußgeldrechtlich zu sanktionieren. 

Ist hingegen ein Mitarbeiter zeitlich überlastet und kann daher seine Aufgaben nicht mehr zuverlässig erledigen, kann es sich im Einzelfall um ein Organisationsverschulden des Steuerberaters handeln, so dass ihm ein Bußgeld wegen leichtfertiger Steuerverkürzung droht (§ 378 AO). Denn als Arbeitgeber des Mitarbeiters hat der Steuerberater in der Regel Kenntnis von der Überlastung. Aufgrund einer Wertung des Einzelfalls kann auch Eventualvorsatz vorliegen, wenn der Steuerberater den Mitarbeiter dauerhaft unter diesen Umständen einsetzt, da er dann die Abgabe einer unzutreffenden Erklärung billigend in Kauf nimmt. Da der dauerhafte Einsatz eines zeitlich überlasteten Mitarbeiters nicht mehr als eine äußerlich neutrale Handlung und als nicht berufstypisch zu werten sein dürfte, greift das vom LG Leipzig herausgearbeitete Privileg zum berufstypischen Verhalten (siehe oben A.I.2.b.) nicht ein.

Exkurs 5: Dauermandate

a. Übernahme von Belegen des Mandanten
In vielen Fällen besteht ein (umfassendes) Dauermandat, in dem der Steuerberater für den Mandanten über einen längeren Zeitraum mit der Erledigung (sämtlicher) steuerlicher Angelegenheiten betraut ist.

Beispiel:
Steuerberater S berät den Mandanten A seit mehr als zehn Jahren. Für S gibt es keinen Grund, an den Angaben des A zu zweifeln. Er fertigt die UStVA für A an, indem er dessen Belege übernimmt. Tatsächlich hinterzieht A Steuern. 

Ein Steuerberater darf grds. auf die Angaben seines Mandanten vertrauen und muss ihm nicht von vornherein mit Misstrauen begegnen90. Hat der Steuerberater keine offensichtlichen Hinweise für die Unrichtigkeit der Belege und ist ihm auch nicht vorzuwerfen, dass er naheliegenden Fragen nicht nachgegangen ist, handelt er auch nicht leichtfertig i. S. d. § 378 Abs. 1 AO (dies wäre ein Bußgeldtatbestand). Es besteht auch keine generelle (grundlose) Pflicht zum Nachfragen beim Mandanten, ob dessen Angaben zutreffend sind. Hier ist ein Vorsatz des S ausgeschlossen. Er hatte weder positive Kenntnis der Hinterziehung des A und hatte diese nicht „vor Augen“ (vgl. oben Rechtsprechung des LG Leipzig)

  1. Hinweis:
    Die sichere Kenntnis von einer Steuerverfehlung oder unrichtigen Tatsachengrundlage strahlt jedoch bei Fortführung des Mandats auf die Beratungstätigkeit für zukünftige Veranlagungszeiträume und Steuererklärungen aus. Der Steuerberater muss sich sein Wissen aus früheren Zeiträumen vorhalten lassen.


b. Unvollständige Erklärungen des Mandanten

Das Problem, in einem Dauermandat die benötigten Besteuerungsgrundlagen nur unvollständig vom Mandanten zu erhalten, kommt in der Praxis häufig vor. Dennoch die Erklärung abzugeben, kann ein Risiko bergen. 

Beispiel:
Steuerberater S führt ein Mandat weiter, indem er jedes Jahr die Einkommensteuererklärung für M vorbereitet. Dies geschieht trotz seiner berechtigten Befürchtung, dass die Erklärung unvollständig ist. Denn jedes Jahr beantwortet M nicht alle Fragen des S und stellt Belege nur schleppend oder erkennbar nur teilweise zur Verfügung. Dennoch gibt S die Erklärung auch für 2020 elektronisch für seinen Mandanten ab und kündigt nicht die Mandatsniederlegung an. 

Die Vorbereitung und Abgabe einer Erklärung kann Beihilfe zur Hinterziehung durch den Mandanten sein. Hat der Steuerberater im Einzelfall die Erklärungsherrschaft91, hat er sogar Tatherrschaft im Sinne einer Steuerhinterziehung. Da die Abgabe einer Erklärung eine berufstypische Handlung ist, müssen die zusätzlichen Anforderungen an den Vorsatz erfüllt sein (siehe oben Punkt A.I.2.b.). Die Befürchtung einer Hinterziehung, die S hegt, kann zum Vorwurf des Eventualvorsatzes führen. Ob er hingegen die Hinterziehung bereits deutlich „vor Augen“ hatte, ist eine Wertungsfrage im Einzelfall anhand der Gesamtumstände. Hierfür könnte sprechen, dass sich S über seine begründeten Bedenken hinweggesetzt hat (dies ist eine Beweisfrage). 

Abwandlung:
Ein Strafbarkeitsrisiko besteht für den Steuerberater insbesondere dann, wenn er bei fehlenden Unterlagen eine eigene Schätzung „ins Blaue hinein“ vornimmt. Eine Selbstschätzung durch den Mandanten kann im Einzelfall eine Praxislösung darstellen. Diese muss jedoch fundiert begründet sein und sollte im Zweifel am oberen Rand liegen.

Exkurs 6: Elektronische Erklärungen

Die BGH-Rechtsprechung hatte bisher keine Gelegenheit zu klären, unter welchen Voraussetzungen die elektronische Abgabe dazu führt, dass die übermittelten Daten einer bestimmten Person strafrechtlich als Täter zugerechnet werden können.92 Die Finanzverwaltungen führen in ihren Internethinweisen teilweise aus, dass durch die elektronischen Verfahren (Authentifizierung) die Identität des Übermittlers feststellbar sei. Übermittler ist jedoch nicht zwangsläufig der Steuerpflichtige (Erklärungspflichtige). Datenübermittler kann z. B. ein Berater oder eine Abteilung in einem Unternehmen sein. Verantwortlicher (Erklärungspflichtiger) kann allerdings eine andere Person sein, z. B. der Mandant bzw. der Geschäftsführer oder Vorstand. Insofern ist die Zurechnung lückenhaft. Allein aufgrund des elektronischen Verfahrens ergibt sich kein Beweis, dass der Erklärungspflichtige diese Datenübermittlung veranlasst hat. Ungeklärt ist, unter welchen Umständen eine Unterschrift des Steuerpflichtigen auf einer Freigabeerklärung den Berater entlastet. Wenn sich im Einzelfall strafrechtlich nicht klären lässt, ob Mandant und/oder Berater für die Erklärung verantwortlich sind, sind beide aufgrund des strafrechtlichen Zweifelssatzes „in dubio pro reo“ freizusprechen.93

Exkurs 7: Folgen außerhalb des Strafrechts

a. Steuerliche Folgen
Als steuerliche Folge verlängert sich die Festsetzungsfrist bei der Steuerhinterziehung gemäß § 169 Abs. 2 AO auf 10 Jahre, bei leichtfertiger Verkürzung auf 5 Jahre. Die Folge tritt unabhängig von einer Strafaufhebung durch Selbstanzeige, von der strafrechtlichen Verjährung oder von einer Einstellung des Verfahrens nach § 153 StPO ein.94

Weiter wird die Frist gehemmt, z. B. bis zum Eintritt der Verfolgungsverjährung (§ 171 Abs. 7 AO) oder wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben ist (§ 171 Abs. 5 AO).

Zudem werden hinterzogene Steuern nach §§ 235, 238 AO verzinst. Dazu muss der Tatbestand der Steuerhinterziehung objektiv wie subjektiv erfüllt sein. Eine versuchte Hinterziehung oder nur leichtfertige Verkürzung nach § 378 AO genügt nicht. Die Zinspflicht entsteht unabhängig von einer Selbstanzeige, von strafrechtlicher Verjährung oder Einstellung des Strafverfahrens.


b. Zivilrechtliche Folgen
Bußgelder können im Einzelfall einen zivilrechtlichen Schaden des Mandanten darstellen. Dies setzt voraus, dass für das Bußgeld ein schuldhaftes Fehlverhalten des Steuerberaters ursächlich ist.

Beispiel 1:
Mandant M hat Steuern in großem Umfang hinterzogen und teilt dies seinem Steuerberater mit. Dieser rät M von einer Selbstanzeige ab. Die Steuerhinterziehung wird entdeckt und M muss ein Bußgeld nach § 153a StPO von EUR 20.000 zahlen. Hier wäre der Steuerberater verpflichtet gewesen, A zu einer Selbstanzeige zu raten. Durch die Selbstanzeige hätte das Bußgeld verhindert werden können gem. § 371 AO. Bei dem Bußgeld handelt es sich daher um einen vom Steuerberater zu ersetzenden Schaden.

Auch der BGH hat einen Steuerberater für verpflichtet gehalten, dem Mandanten ein gegen ihn wegen leichtfertiger Steuerhinterziehung verhängtes Bußgeld zu ersetzen.95 

Beispiel 2:
Der Steuerberater hatte seinem Mandanten zur Bildung von Pensionsrückstellungen geraten, welche aufgrund der Höhe und fehlenden Absicherung steuerlich nicht anzuerkennen waren. Daraufhin setzte das Finanzamt ein Bußgeld wegen leichtfertiger Steuerverkürzung gegen den Mandanten fest.

Eine wesentliche Haftungsvoraussetzung ist jedoch immer, dass der Steuerberater die Unrichtigkeit bzw. Fehlerhaftigkeit seiner Handlung erkennen konnte.
 

c. Berufsrechtliche Folgen
Berufsrechtliche Folgen setzen ein tatbestandsmäßiges, rechtswidriges und schuldhaftes Verhalten des Steuerberaters voraus (§ 109 Abs. 2 StBerG). Unabhängig von der Verwirklichung einer Straftat kommen berufsrechtliche Folgen nur bei einem sog. disziplinarrechtlichen Überhang in Betracht. Seine Berechtigung steht nicht mehr außer Diskussion, und die Tendenz geht ersichtlich dahin, das Berufsrecht durch restriktive Interpretation eines „Überhangs“ zurückzunehmen.

Der Überhang wird praktisch bei bereits rechtskräftig abgeurteilten Taten in unmittelbarem oder mittelbarem Zusammenhang mit der Berufsausübung relevant. Dazu zählen z. B. die Hinterziehung zum eigenen Vorteil oder zugunsten des Mandanten, Untreuehandlungen zum Nachteil des Mandanten durch Scheckeinlösungen für sich selbst bzw. Falschbuchung von Mandantengeldern. Bei Steuerstraftaten geht die Praxis auch in den berufsgerichtlichen Urteilen zumeist ohne nähere Begründung von einem disziplinären Überhang aus.96

Wie allgemein im Berufsrecht die Schädigung des Ansehens des Berufsstandes entscheidend ist und entgegen dem durch die Fassung des § 89 Abs. 1 StBerG hervorgerufenen Eindruck nicht das Maß der Schuld97, bestimmt sich auch der disziplinarrechtliche Überhang danach, wie weit außerberufliches Verhalten das Ansehen beeinträchtigt und in der Öffentlichkeit Aufsehen erregt hat.98 
 

B. Interessenkollision des Steuerberaters im Steuerstrafrecht

Soweit die Finanzbehörde das Steuerstrafverfahren selbständig - ohne Beteiligung der Staatsanwaltschaft - führt, können StB, StBV, WP, vBP abweichend von § 138 Abs. 1 StPO als (alleinige) Verteidiger bestellt werden, § 392 Abs. 1 AO. Im Rahmen eines von der Staatsanwaltschaft geführten Strafverfahrens kann der Steuerberater mit Zustimmung des Gerichts als Verteidiger gewählt werden oder aber als zusätzlicher Wahlverteidiger – neben einem Rechtsanwalt – bestellt werden, § 392 AO i. V. m. § 138 Abs. 2 StPO.

Bei Sozietäten, Partnerschafts- oder Kapitalgesellschaften wird jeweils nur das einzelne Sozietätsmitglied bzw. der für die Kapitalgesellschaft handelnde Verteidiger bestellt.99  

In der Praxis wird der Beschuldigte in einem Steuerstrafverfahren in der Regel zunächst seinen Steuerberater kontaktieren, da dieser in steuerlichen Fragen der Ansprechpartner des Beschuldigten ist. Problematisch kann diese Hinzuziehung werden, wenn der steuerliche Berater während des vermeintlichen Tatzeitraums mit den Erstellungs- und Deklarationspflichten für den Beschuldigten betraut war. Diese Vorbefassung des steuerlichen Beraters kann das Risiko der Interessenkollision bergen. 

Die Problematik der Interessenkollision100 besteht in folgenden Bereichen:

Möglichkeit der Interessenkollision durch

  1. Persönliche Interessen des Steuerberaters (§ 6 I BOSt) sowie 
  2. Durch Vertretung der Interessen mehrerer Mandanten (§ 6 II BOSt).
     

I. Persönliche Interessen

Sollte ein Steuerberater als Verteidiger bestellt werden, der für den Beschuldigten bislang insbesondere mit der Erstellung der Finanz- und Lohnbuchführung, Jahresabschlüssen bzw. Steuerdeklaration und -beratung betraut war, besteht zumindest die Möglichkeit, dass der Steuerberater unwissentlich oder wissentlich an Steuerstraftaten mitgewirkt hat.

1. Vorbefassung des Steuerberaters

Aus der Vorbefassung des Steuerberaters folgt für diesen das Risiko als Täter, Mittäter oder Teilnehmer (Beihilfe/Anstiftung) in das Verfahren hineingezogen zu werden. 

Dabei kann eine Einbeziehung in das Strafverfahren erfolgen durch

  • den Mandanten
    (Der Mandant exkulpiert sich beispielsweise damit, dass er in steuerlichen Fragen unbedarft ist und deswegen den Steuerberater beauftragt hat101 oder dass
    der Steuerberater Kenntnis von der der strafbaren Handlung hatte oder diese gar initiiert hat.) oder
     
  • die Strafverfolgungsbehörden.
    (Die Strafverfolgungsbehörden unterstellen aus vorgenannten Gründen die Kenntnis des Steuerberaters von strafbaren Handlungen.102)
     
  1. Hinweis:
    Zur Abgrenzung der Frage nach der Art der Täterschaft des Steuerberaters vgl. die Ausführungen zu A. I. 2a) und b). Zur Abgrenzung der subjektiven Tatbestandsverwirklichung durch den Steuerberater vgl. die Ausführungen zu A. I. 2c) sowie A. II. 1. und 2.
  2.  

2. Folge der Einbeziehung in das Verfahren103  

Wird der Steuerberater durch den Mandanten oder die Strafverfolgungsbehörden in das Verfahren einbezogen, kann dies zu schwerwiegenden Konsequenzen für den Steuerberater führen. Es kann beispielsweise zu folgenden Komplikationen kommen:

a. Störung des Vertrauensverhältnisses zwischen Mandant und Steuerberater
Die Durchsuchungsmaßnahmen durch die Steuerfahndung und die sich daran anschließenden Ermittlungen, insbesondere bei Banken, hinterlassen bei den meisten Mandanten bleibende Eindrücke. Die Mandanten fürchten besonders den Verlust ihrer Reputation bei Banken, Lieferanten, Kunden, Arbeitnehmern usw.

Das führt dann möglicherweise dazu, dass eine eigene Verteidigung auf Kosten des jeweils anderen erfolgt.

  1. Hinweis:
    Auch wenn das Vertrauensverhältnis durch ein Steuerstrafverfahren leidet oder es gar zur Mandatsniederlegung kommt, ist im Rahmen einer eigenen Verteidigung des Steuerberaters stets die Verschwiegenheit zu wahren, da diese auch nach Beendigung des Mandats fortbesteht104. Die Verletzung der Verschwiegenheit ist gemäß § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB strafbewehrt. 
  2.  
  3. Ausnahme:
    Der Steuerberater verstößt dann nicht gegen die Verschwiegenheit, wenn er vom Mandanten – bei Gesellschaften von der zur Vertretung der Gesellschaft befugten Person – von der Verschwiegenheit entbunden wird. Ggf. kann sich der Steuerberater aber bei der Verletzung der Verschwiegenheit im Rahmen der eigenen Verteidigung auf § 34 StGB (rechtfertigender Notstand) berufen.105 

b. Befangenheit
Eine Befangenheit des Steuerberaters kommt wegen des Vorwurfs von Beratungsfehlern und damit in Zusammenhang stehender Schadensersatzansprüche in Betracht.

Der bisherige befangene Steuerberater ist oder kann noch Teil des Problems werden.106 Denn er hat - ob vorwerfbar oder nicht - an der fehlerhaften Buchhaltung/Steuererklärung mitgewirkt.  Dadurch kann es zu einer erheblichen Beeinträchtigung des Vertrauensverhältnisses kommen, da der Mandant dem Steuerberater „Mitschuld“ – unabhängig davon, ob der Steuerberater tatsächlich eine Mitverantwortung trägt – an den durch die Steuerfahndung veranlassten Maßnahmen gibt. Schließlich hat der Mandant den Steuerberater mit der ordnungsgemäßen Erledigung seiner steuerlichen Pflichten beauftragt.
 

c. Rechtfertigungsdruck
Rechtfertigungsdruck des Steuerberaters für seine Tätigkeiten kann auf zwei Ebenen entstehen: 

Zunächst auf der Ebene des Mandatsverhältnisses; Wie vorstehend ausgeführt, können Mandanten dazu neigen, dem Steuerberater eine Mitschuld an ihrer Situation zuzuschreiben. Der Steuerberater wird deswegen versuchen, den Mandanten von seiner ordnungsgemäßen Berufsausübung zu überzeugen. Denn bei fehlerhafter Berufsausübung drohen Schadenersatzansprüche des Mandanten sowie möglicherweise straf- und berufsrechtliche Folgen.

Darüber hinaus kann ein Rechtfertigungsdruck auch gegenüber den Strafverfolgungsbehörden entstehen, wenn diese die Tatvorwürfe auf den Steuerberater ausdehnen. Denn dann besteht das Risiko, dass die Beschlagnahmefreiheit der Mandantenunterlagen wegen § 97 Abs. 2 StPO nicht mehr gewährleistet ist.107 Es besteht die Gefahr, dass der Steuerberater zur Vermeidung eines solchen Vorwurfs eher nicht dazu neigt, gegenüber den Strafverfolgungsbehörden die erforderliche Konflikt- und Zuspitzungsbereitschaft zu zeigen.108
 

d. Begünstigung
Gemäß § 257 StGB wird derjenige bestraft, der einem anderen hilft, das aus einer rechtwidrigen Tat erlangte zu sichern.109 

  1. Hinweis:
    Die Hilfeleistung liegt vor, wenn der Täter eine Handlung vornimmt, die objektiv geeignet ist und in der Tendenz vorgenommen wird, die durch die Steuerhinterziehung erlangten Vorteile zu sichern. Diese Begünstigung bezieht sich auf den Steuervorteil. Die Begünstigung ist mithin ein typisches „Beispiel-Delikt”, da hier - wenn überhaupt - die Hinterziehung beendet ist und gerade die Abwehr der Entdeckung der Vortatsicherung dienen kann.

Beispiele:
Der Berater bestreitet wider besseres Wissen, dass es Privatkonten mit Zinserträgen gibt.

Der Berater fertigt im Nachhinein Verträge, um fehlende klare und eindeutige Vereinbarungen im Vorhinein zwischen nahestehenden Personen nachträglich zu dokumentieren.

Eine Begünstigung kann beispielsweise auch in der nachträglichen Erstellung oder Vernichtung von Belegen liegen. 
 

e. Strafvereitelung
Gemäß § 258 StGB wird derjenige bestraft, der vereitelt, dass ein anderer bestraft wird. Die Hilfeleistung bezweckt die Nichtbestrafung. Strafvereitelung ist kein Steuerdelikt. 

Beispiele:
Der Steuerberater rät dem Beschuldigten, wahrheitswidrige Aussagen zu machen. 

Der Steuerberater verfälscht zielgerichtet Beweismittel oder vernichtet diese.110  

Der Steuerberater beeinflusst einen Zeugen oder Mitbeschuldigten, zugunsten des Mandanten falsch auszusagen.111  

Keine Strafvereitelung liegt vor, 

  • wenn der Steuerberater seinen Mandanten darauf hinweist, dass dieser lügen darf,
  • der Steuerberater Urkunden und sonstige Beweismittel vorlegt, von denen er nicht weiß, dass diese echt sind,
  • der Steuerberater ohne Nötigung oder Täuschung darauf hinwirkt, dass eine Strafanzeige unterbleibt bzw. zurückgenommen wird.112 
     

f. Behinderung in der Wahrheitsermittlung113
Der Steuerberater darf als Verteidiger zwar nicht alles sagen, was wahr ist, doch muss alles was er sagt, wahr sein.114 

Beispiel:
Der Steuerberater gerät in einen Konflikt, wenn er die Schuld des Beschuldigten durch dessen geheimes Geständnis kennt oder infolge nur ihm bekannt gewordener Beweise davon überzeugt ist.

Macht ein Verteidiger im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung unvollständige Angaben über vorhandenes Kapitalvermögen eines Mandanten, obwohl ihm das übrige Vermögen bekannt ist, macht er sich selbst einer Steuerhinterziehung nach § 370 AO strafbar, wenn infolge der unvollständigen Angaben Steuern verkürzt werden.115 

  1. Hinweis:
    In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass durch die tatsächliche Verständigung eine neue Steuerstraftat bewirkt wird, die von der früheren (Haupt-)Steuerhinterziehung durch den Mandanten unabhängig zu betrachten ist. Eine neuerliche, noch verfolgbare Steuerhinterziehung durch den Berater liegt daher selbst dann vor, wenn die frühere, durch den Mandanten begangene erste Steuerhinterziehung bereits verjährt ist.

g. Beschlagnahmemöglichkeit nach § 97 Abs. 2 StPO
Das Beschlagnahmeverbot greift bei einem Berufsgeheimnisträger (hier Steuerberater § 53 Abs. 1 Nr. 3 StPO) nicht, wenn der Verdacht besteht, der Berufsgeheimnisträger habe an der Straftat mitgewirkt oder sich der Strafvereitelung oder Begünstigung schuldig gemacht, § 97 Abs. 2 S. 2 StPO.

  1. Hinweis:
    Grundsätzlich unterliegen sämtliche vom Mandanten dem Steuerberater übergebenen Unterlagen der Beschlagnahmefreiheit. Umstritten ist dies allerdings bei Buchführungsunterlagen.116 

h. Ausschluss als Verteidiger nach § 138a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 3 StPO
Ein Ausschluss als Verteidiger kommt nach § 138a Abs. 1 Nr. 1, 3 StPO in Betracht, wenn der Verdacht besteht, der Verteidiger habe an der Straftat mitgewirkt oder sich der Strafvereitelung oder Begünstigung schuldig gemacht.

Gemäß § 138a Abs. 1 StPO „ist (zwingend) auszuschließen der Verteidiger, der

  • sich an der Tat beteiligt hat (§ 138a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StPO),
  • hinsichtlich der vorgeworfenen Straftat einer Datenhehlerei (§ 202d StGB), Begünstigung (§ 257 StGB) Strafvereitelung (§ 258 StGB) oder Hehlerei (§ 259 StGB) verdächtig ist.

Tatbeteiligung:
Voraussetzung für eine Ausschließung ist demnach eine Mittäterschaft (§ 25 Abs. 2 StGB), mittelbare Täterschaft (§ 25 Abs. 1 StGB), Anstiftung (§ 26 StGB) oder Beihilfe (§ 27 StGB). Eine Beteiligung i. S. d. § 138a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StPO liegt aber auch dann vor, wenn der Verteidiger Haupttäter und der Beschuldigte lediglich Teilnehmer (Anstifter oder Gehilfe) ist.117  

  1. Hinweis:118 
    Mit Blick auf den in der Vergangenheit tätigen steuerlichen Berater ist zentral der Ausschlussgrund der Tatbeteiligung. Der Berufsangehörige, der den Beschuldigten bereits vor Einleitung des Strafverfahrens steuerrechtlich beraten hat, gerät leichter als andere Verteidiger in den Verdacht, an der Tat des Beschuldigten beteiligt gewesen zu sein. 

Beispiel 1:119 
Gerade für den in der Vergangenheit tätigen Steuerberater kann der Verdacht der Tatbeteiligung relevant werden, wenn er im Besteuerungsverfahren bei Vorgängen wie der Ermittlung von Umsatz und Gewinn mitgewirkt hat, und beispielsweise Umsatz- und Gewinnermittlung im Steuerstrafverfahren den Gegenstand der Beschuldigung bilden.

Beispiel 2:120 
Ein hinreichender oder dringender Tatverdacht liegt i.d.R. noch nicht vor, wenn der Beschuldigte gegenüber der Ermittlungsbehörde zumeist als Schutzbehauptung auf eine angeblich unterbliebene, fehlerhafte oder unrichtige Beratung des verteidigenden Berufsangehörigen verweist, ohne dass weitere konkrete tatsächliche Anhaltspunkte für eine strafbare Beteiligung vorliegen.
 

i. Parteiverrat gemäß § 356 StGB
Parteiverrat gem. § 356 StGB kommt bei vorheriger Beratung mehrerer Personen und Verteidigung Einzelner in Betracht.

  1. Hinweis:
    Mehrere Auftraggeber dürfen in derselben Sache beraten oder vertreten werden, wenn dem Steuerberater ein gemeinsamer Auftrag erteilt ist oder alle Auftraggeber einverstanden sind. Steuerberater müssen auf widerstreitende Interessen ausdrücklich hinweisen und dürfen insoweit nur vermittelnd tätig werden; vgl. insoweit § 6 Abs. 2 BOStB.

Wegen Parteiverrates gem. § 356 Abs. 1 StGB macht sich ein steuerlicher Berater, soweit er gem. § 392 Abs. 1 als Verteidiger fungiert – aber dann strafbar, wenn er in einer ihm anvertrauten Angelegenheiten derselben Rechtssache beiden Parteien durch Rat oder Beistand pflichtwidrig dient. Pflichtwidrig handelt der Steuerberater, der beiden Parteien trotz widerstreitender Interessen dient.
 

j. Einschränkung der Zeugenstellung des Steuerberaters
Die Zeugenstellung des Steuerberaters kann (unter Berücksichtigung des Verschwiegenheitsgebots gemäß § 203 StGB) durch Tätigkeit als Verteidiger bzw. Belastung als Beschuldigter eingeschränkt sein.

  1. Hinweis:
    Als Tatzeuge kann der ständige steuerliche Berater seinem Mandanten bei der Widerlegung eines ungerechtfertigten strafrechtlichen Vorwurfs besser beistehen als in der Rolle eines Verteidigers. Die Funktion des steuerlichen Beraters als möglicher Hauptentlastungszeuge ist nicht zu unterschätzen.121 

k. Geldwäscheproblematik, § 261 StGB
Seit dem 18.3.2021 gilt ein verschärftes Geldwäsche-Strafrecht mit weitreichenden Folgen.122 Nunmehr sind sämtliche Straftaten taugliche Geldwäschevortaten. Damit hat der Gesetzgeber einen Paradigmenwechsel hin zum sogenannten all-crimes-Ansatz vollzogen, der jetzt auch jede Art von Steuerhinterziehung erfasst.

  1. Hinweis 1:
    Problematisch ist die Annahme des Honorars.

    Das sogenannte Strafverteidigerprivileg bei der Geldwäsche wurde in § 261 Abs. 1 Satz 3 und § 261 Abs. 6 Satz 2 StGB in Gesetzesform gegossen. Eine Strafbarkeit des Strafverteidigers wegen Geldwäsche durch Entgegennahme eines Honorars für seine Tätigkeit kommt danach nur dann in Betracht, wenn er zum Zeitpunkt der Annahme sichere Kenntnis von dessen rechtswidriger Herkunft hatte.123

    Das gilt aber nur für das Honorar als Strafverteidiger und nicht für die Honorare für andere Beratungsleistungen.124
     
  2. Hinweis 2:
    Verstoß gegen die Meldepflichten nach dem Geldwäschegesetz.
  1. Die massive Ausweitung der Strafbarkeit hat auch Folgen auf die Pflicht zur Erstattung von Geldwäscheverdachtsmeldungen. § 43 GwG begründet für den Kreis der Verpflichteten i. S. d. § GWG § 2 GwG unabhängig vom Wert des Vermögensgegenstands die Pflicht, im Verdachtsfall eine Geldwäscheverdachtsanzeige an die zuständige Financial Intelligence Unit (FIU) zu erstatten.

    Bereits im Fall eines (bereits leichtfertigen) Verstoßes gegen die Pflicht, eine Meldung nach § 43 Abs. I GwG zu erstatten (§ 56 Abs. 1 Nr. 69 GwG), droht ein Bußgeld. Schlimmstenfalls steht auch eine eigene Strafbarkeit wegen leichtfertiger Geldwäsche des Steuerberaters im Raum.125 
  2.  
  3. Hinweis 3:
    Die BStBK hat Hinweise der Bundessteuerberaterkammer zur strafrechtlichen Relevanz der Geldwäsche unter Tz 5.2.8 des berufsrechtlichen Handbuchs veröffentlicht. 

3. Konsequenzen126 

a. Keine Alleinverteidigung
Die Stimmen in der Literatur sind sich einig, dass der im vermeintlichen Tatzeitraum für den Beschuldigten tätige Steuerberater keinesfalls zumindest dessen alleinige Verteidigung übernehmen sollte, auch wenn das rechtlich zulässig ist.
 

b. Unterstützung 
Statt der Annahme der Verteidigung sollte ein fremder Dritter als Strafverteidiger (zugelassene Verteidiger nach § 392 AO) tätig werden. In diesem Fall kann der bisherige Steuerberater als Auskunftsperson oder als Zeugen den Strafverteidiger unterstützen.

Es bietet sich für den Strafverteidiger durchaus an, einen neuen Steuerberater zu dem Verfahren hinzuzuziehen. Steuerstrafrecht ist ein Schnittmengenrecht, das nur von demjenigen erfolgreich betrieben werden kann, der sich in beiden Teilmengen, im Straf- und im Steuerrecht, auskennt. Der Steuerstrafverteidiger sollte sich von dem Gedanken frei machen, dass er in sämtlichen Bereichen des materiellen und prozessualen Straf- und Steuerrechts, einschließlich sämtlicher Einzelsteuergesetze, auf der Höhe der Zeit zu sein hat.

Deswegen sollte angestrebt werden, die Steuerstrafverteidigung im Team zu führen (Gebot der Doppelverteidigung)127.
 

c. Besteuerungsverfahren
Der Steuerberater kann das parallel zum Steuerstrafverfahren laufende Besteuerungsverfahren betreiben. Hier kann der Steuerberater im Hinblick auf die Kenntnisse des Mandats die maßgeblichen Entlastungspunkte erarbeiten.
 

d. Zeugenstellung
Nach Entbindung von der Verschwiegenheit kann der Steuerberater als Zeuge besser beistehen, als in der Rolle des Verteidigers, wenn beispielsweise die eigene Zeugenaussage des Steuerberaters von diesem in seiner Rolle als Strafverteidiger im Plädoyer würdigen muss.


II. Interessenkonflikt bei mehreren Verfahrensbeteiligten/Sockelverteidigung

Kommt es in einem Steuerstrafverfahren zur Beschuldigung mehrerer Personen, greift das strafprozessuale Verbot der Mehrfachverteidigung nach § 146 StPO ein. Ein Verteidiger kann nicht gleichzeitig mehrere derselben Tat Beschuldigte verteidigen. In einem Verfahren kann er auch nicht gleichzeitig mehrere verschiedener Taten Beschuldigte verteidigen. Hierdurch sollen potenzielle Interessenkollisionen ausgeschlossen werden, unabhängig von der Frage eines tatsächlichen Vorliegens. Es wird dadurch auch der Gefahr eines Parteiverrats nach § 356 StGB vorgebeugt. Das Verbot umfasst u. a. die folgenden Fallgestaltungen:

  • Verteidigung von Ehegatten
  • Verteidigung mehrere Gesellschafter
  • Verteidigung von Gesellschaft und Gesellschafter
  • Verteidigung von Geschäftsführer und Gesellschaft
  • Verteidigung mehrere Geschäftsführer einer Gesellschaft
  • usw.

Vor der Mandatsannahme bedarf es somit der Prüfung, ob das Verbot der Mehrfachverteidigung nach § 146 StPO greift, unabhängig davon, ob tatsächlich ein Interessenkonflikt vorliegt. Strafprozessual verdrängt das Mehrfachverteidigungsverbot § 6 Abs. 2 BOStB (Vertretung bei gemeinsamem Auftrag).
 

1. Mehrfachverteidigungsverbot und Sozietäten

Innerhalb einer Sozietät zusammengeschlossene Steuerberater können bei entsprechender Einzelbevollmächtigung jeweils einen Beschuldigten verteidigen.128  

Beispiel:
Ein Ehepaar wird wegen gemeinschaftlicher Hinterziehung von Steuern aus Kapitalerträgen von den Steuerberatern einer 2-Personen-Sozietät vertreten.

  1. Hinweis:
    Eine andere Frage ist, ob dies im Einzelfall opportun erscheint. So kann es der Überzeugungskraft der Verteidigung insgesamt dienen, wenn nicht alle Beschuldigten kanzleiintern vertreten, sondern externe Verteidiger hinzugezogen werden. Aus der Sockelverteidigung mit weiteren externen Verteidigern können sich zudem Vorteile in der taktischen und strategischen Verfahrungsführung ergeben.

2. Mehrfachverteidigungsverbot und sukzessive Verteidigung

§ 146 StPO führt lediglich zu einem Verbot der gleichzeitigen Verteidigung mehrerer Beschuldigter. Der sukzessiven Mehrfachverteidigung steht das Verbot nicht entgegen. Die frühere Mandatsbeziehung muss eine Beendigung rechtlicher Natur gefunden haben (rechtskräftiger Verfahrensabschluss und –streitig - keine Tätigkeit im Strafvollstreckungs- bzw. Strafvollzugsverfahren, Mandatsniederlegung bzw. – entziehung, Tod).

Beispiel:
Eine Verteidigung z. B. beider Ehegatten oder mehrerer beschuldigter Anteilseigner bzw. Organe einer Gesellschaft ist somit zwar nicht gleichzeitig aber nacheinander möglich.

  1. Hinweis:
    Bei Vorliegen einer Interessenkollision insbesondere im Hinblick auf § 356 StGB (Parteiverrat) aber auch § 203 StGB (Geheimnisverrat) ist die sukzessive Mehrfachverteidigung jedoch ausgeschlossen.

3. Mehrfachverteidigungsverbot und Sockelverteidigung

Eine Abstimmung des Verteidigungsverhaltens zwischen den Verteidigern von mehreren Angeschuldigten (sog. Sockelverteidigung) ist grundsätzlich in dem durch § 258 StGB (Strafvereitelung) und § 356 StGB (Parteiverrat) gesetzten Rahmen zulässig.129 Einer Sockel- bzw. Blockverteidigung steht § 146 StPO nicht entgegen.130 

Beispiel:
Die als Verteidiger bestellten Steuerberater mehrerer derselben Tat Beschuldigter dürfen sich untereinander besprechen und ihr Vorgehen miteinander abstimmen. Zur Entwicklung einer - in den Grenzen der §§ 258 und 356 StGB zulässigen - gemeinsamen Verteidigungsstrategie kann der eine Verteidiger auch an Gesprächen teilnehmen, die der andere Verteidiger mit seinem Mandanten führt.131  

  1. Hinweis:
    Ob eine solche Abstimmung im Interesse des eigenen Mandanten ist, kann und muss der Verteidiger in Abstimmung mit seinem Mandanten entscheiden.

4. Mehrfachverteidigungsverbot und Tat- bzw. Verfahrensidentität

Bei Tat- und bei Verfahrensidentität besteht das Mehrfachverteidigungsverbot. Werden mehrere Beschuldigte auf Grund eines einheitlichen Tatkomplexes (Steuerhinterziehung hinsichtlich mehrerer gleicher Veranlagungszeiträume und Steuerarten betreffend eines Steuersubjekts) verfolgt (§ 146 Satz 1 StPO), kann nur für einen Täter die Verteidigung übernommen werden. Dies gilt unabhängig von einer getrennten oder einheitlichen Verfahrensführung durch die Strafverfolgungsbehörden. Dies gilt auch im Bußgeldverfahren. Darüber hinaus führt die sinngemäße Anwendung des § 146 StPO im Bußgeldverfahren dazu, dass die gemeinschaftliche Verteidigung eines persönlich Betroffenen und der dazugehörigen nebenbetroffenen juristischen Person oder Personenvereinigung i. S. d. § 30 OWiG zulässig ist132. Anders ist die Sachlage dann, wenn ein Beschuldigter wegen Verletzung der Aufsichtspflicht nach § 130 OWiG und ein weiterer Beschuldigter wegen einer zugrunde liegenden Zuwiderhandlung verfolgt wird.

Werden Tatverdächtige wegen unterschiedlicher Steuerstraftaten verfolgt, kommt es zu einer verbotenen Mehrfachverteidigung, wenn die Strafverfahren miteinander verbunden sind.

Beispiel:
Der Geschäftsführer A der Z-GmbH wird für den Veranlagungszeitraum 01 u. a. einer Körperschaftsteuerhinterziehung beschuldigt. Nach seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft im Laufe des Jahres 02 übernahm B-die Geschäftsführung und setzte die Hinterziehungspraxis des A fort. Deshalb wird auch B später einer Steuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 02 beschuldigt. Die Steuerberaterin S verteidigt sowohl A als auch B, da durch die Finanzverwaltung zwei getrennte Ermittlungsverfahren mit unterschiedlichen Aktenzeichen geführt werden. Im Zusammenhang mit der Anklageerhebung verbindet die Staatsanwaltschaft die bisher getrennt geführten Strafverfahren. Für die Steuerberaterin S liegt nun eine verbotene Mehrfachverteidigung vor.

5. Mehrfachverteidigungsverbot: Beginn und Ende

Das Verbot gilt vom Ermittlungsverfahren bis zum Vollstreckungsverfahren, solange es nicht zu einer der oben geschilderten Mandatsbeendigungen kommt. 

6. Mehrfachverteidigungsverbot und Selbstanzeigen

Ein fachlich mangelhafter Entwurf der Selbstanzeige bzw. eine mangelhafte Vorausplanung kann erhebliche Auswirkung auf ein künftiges Strafverfahren und die beteiligten Interessen haben. Nacherklärungen werden jedoch zahlreich abgegeben (vgl. Umsatzsteuer). Diese haben möglicherweise im Einzelfall die Wirkung einer Selbstanzeige. Es ist jedoch im Massengeschäft praktisch unmöglich, dies vorab in jedem Einzelfall zu würdigen. Daher dürfte eine formale steuerrechtliche Sicht pragmatisch und einzig interessengerecht sein. Die Vertretung mehrerer Steuerpflichtiger bzw. Unternehmensangehöriger bei der Abgabe einer Selbstanzeige steht das Mehrfachverteidigungsverbot nicht entgegen, da es sich noch um ein Institut des Steuerverfahrens handelt133.

Demgegenüber greift das Verbot der Mehrfachverteidigung dann ein, wenn um die Wirksamkeit der Selbstanzeige im dann eingeleiteten steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren gestritten wird. 

7. Zeugenbeistand

Ein gleichzeitiges Auftreten als Verteidiger eines Beschuldigten sowie als Zeugenbeistand innerhalb desselben Strafverfahrens wird durch § 68b Abs. 1 S. 4 Nr. 2 StPO regelmäßig ausgeschlossen werden, da das Aussageverhalten des Zeugen dadurch beeinflusst werden könnte, dass der Beistand nicht nur den Interessen des Zeugen verpflichtet erscheint134

Beispiel:
Der Beistand ist auch für andere Personen tätig, die im zugrundeliegenden Fall ein Interesse an einer bestimmten Aussage des Zeugen haben. Offensichtlich ist dies, falls der Beistand einen im betreffenden Verfahren Beschuldigten vertritt.

Wenn auch nicht als Regelfall, erscheint eine Interessenkollision in der Person des Beistands zudem dann möglich, wenn er in einem Verfahren mehrere Zeugen vertritt (z. B. in dem Fall, in dem einer seiner Mandanten unzutreffend ausgesagt hat und nunmehr der weitere Zeuge vernommen wird).135 

Anders ist die Lage, wenn die Vernehmung erst innerhalb des steuerrechtlichen Rechtsbehelfsverfahrens erfolgt. Nach § 365 Abs. 2 AO ist den Beteiligten und ihren Bevollmächtigten und Beiständen Gelegenheit zu geben, an der Beweisaufnahme teilzunehmen. Denn eine Vernehmung der Steuerfahndung dürfte überwiegend auch zur Ermittlung von Tatsachen im Besteuerungsverfahren dienen136.