5.1.2 Hinweise* für die Tätigkeit des Steuerberaters als Testamentsvollstrecker

-- Aktualisierungen werden farblich (gelb) hinterlegt kenntlich gemacht --

Beschlossen vom Präsidium der Bundessteuerberaterkammer am 23. und 24. Juni 2021.

* Die Hinweise haben einen unverbindlichen Charakter. Sie sollen zu bestimmten Sachverhalten oder Problemkreisen Anregungen zu eigenverantwortlichen Lösungen geben und somit die Praxisarbeit unterstützen.
 

1. Vorbemerkungen

Die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker ist für den Steuerberater eine vereinbare Tätigkeit gemäß § 57 Abs. 3 Nr. 2 StBerG.

Ergänzend sind die „Allgemeinen Hinweise der Bundessteuerberaterkammer für die Ausübung vereinbarer Tätigkeiten“ (vgl. Berufsrechtliches Handbuch, II. 5.1.1) zu beachten.
 

2. Voraussetzungen

a) Persönliche Voraussetzungen

Nach § 57 Abs. 1 StBerG darf der Steuerberater nur dann Leistungen erbringen, wenn er auch die erforderliche Sachkunde besitzt. Dies schließt die Übernahme des Amtes als Testamentsvollstrecker aus, wenn keine ausreichenden Kenntnisse vorliegen.

b) Sachliche Voraussetzungen

Die Übernahme des Amtes eines Testamentsvollstreckers setzt die Anordnung einer Testamtvollstreckung im Testament (§ 2197 BGB) oder im Erbvertrag des Erblassers (§§ 2274 ff. BGB) voraus. Die Anordnung kann in der Weise erfolgen, dass der Erblasser einen oder mehrere Testamentsvollstrecker ernennt oder die Bestimmung der Person des Testamentsvollstreckers gemäß § 2198 BGB einem Dritten überlässt. Auch das Nachlassgericht selbst kann vom Erblasser in seinem Testament ersucht werden, die Ernennung eines Testamentsvollstreckers vorzunehmen (§ 2200 Abs. 1 BGB). Näheres regeln ggf. die Merkblätter der Landesjustizverwaltung bzw. Amtsgerichte.

Durch die Testamentsvollstreckung ist der Steuerberater ein auf dem Willen des Erblassers beruhender Inhaber eines privaten Amtes und somit weder Vertreter noch Gläubiger des Nachlasses noch Vertreter der Erben. Er hat die Stellung eines Treuhänders. Der Testamentsvollstrecker ist von daher von Weisungen der Erben unabhängig und handelt lediglich auf gesetzlicher Verpflichtung. Er unterliegt nicht der Aufsicht durch das Nachlassgericht, kann aber auf Antrag bei Pflichtverletzung aus dem Amt durch das Nachlassgericht entlassen werden (§  2227 BGB). 

3. Tätigkeitsbeschreibung, Rechte und Pflichten

Das Amt des Testamentsvollstreckers beginnt mit dem Zeitpunkt, in dem er das Amt durch Erklärung gegenüber dem Nachlassgericht annimmt (§ 2202 BGB). Es erlischt mit der Erledigung der vom Erblasser bestimmten Aufgaben, ggf. auch mit Ablauf der Zeit, die im Testament bestimmt ist, mit dem Tod des Testamentsvollstreckers (§ 2225 BGB) oder dessen Kündigung (§ 2226 BGB), die jederzeit zulässig und gegenüber dem Nachlassgericht auszusprechen ist. Bei grober Pflichtverletzung oder einem anderen wichtigen Grund kann der Testamentsvollstrecker auch auf Antrag eines Beteiligten (§ 2227 BGB) vom Nachlassgericht entlassen werden.

Die Hauptaufgabe des Testamentsvollstreckers ist nach § 2203 BGB die Ausführung der letztwilligen Verfügungen des Erblassers. Es sind zwei Vollstreckungsarten zu unterscheiden: Regelfall ist die Abwicklungs- oder Auseinandersetzungsvollstreckung (§§ 2203 – 2207 BGB), die mit der Erledigung der dem Testamentsvollstrecker zugewiesenen Aufgabe endet. Nach § 2209 BGB kann der Erblasser dem Testamentsvollstrecker im Wege der Verwaltungs- oder Dauervollstreckung allein die Verwaltung des Nachlasses übertragen; der Erblasser kann aber auch anordnen, dass der Testamentsvollstrecker die Verwaltung auch nach der Erledigung der ihm sonst zugewiesenen Aufgaben fortzuführen hat. Nur bei ausdrücklicher Anordnung durch den Erblasser kann die für die Dauervollstreckung vorgesehene gesetzliche Höchstdauer von 30 Jahren verlängert werden (§ 2210 BGB).

Die Regelung des digitalen Nachlasses und der postmortale Datenschutz des Erblassers dürf-ten zukünftig mehr an Bedeutung gewinnen. Hierzu wird insbesondere auf die Studie des Frauenhofer-Institutes für Sichere Informationstechnologie „Der digitale Nachlass - Eine Untersuchung aus rechtlicher und technischer Sicht“ im Auftrag des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) vom 27. Dezember 2019 verwiesen (abrufbar unter www.bmjv.de).

Die Tätigkeiten des Testamentsvollstreckers sind im Wesentlichen:

1. den Nachlass ordnungsgemäß zu verwalten (§ 2205 Satz 1 BGB),
2. den Nachlass in Besitz zu nehmen (§ 2205 Satz 2 BGB), bei Grundbesitz ist die Testamentsvollstreckung zusammen mit dem Erben ins Grundbuch einzutragen,
3. die Auseinandersetzung unter den Miterben zu bewirken (§ 2204 BGB),
4. über die Nachlassgegenstände zu verfügen und Verbindlichkeiten für den Nachlass einzugehen, soweit dies zu einer ordnungsgemäßen Verwaltung, insbesondere Erhaltung und Sicherung des Nachlasses erforderlich ist (§§ 2205 Satz 2, 2206 BGB),
5. das gerichtliche Geltendmachen von Rechten, die von der Testamentsvollstreckung erfasst werden (§ 2212 BGB).

Steuerberater haben bei der Tätigkeit als Testamentsvollstrecker insbesondere die nachstehenden Pflichten zu beachten:

1. die Pflicht, unverzüglich nach der Annahme seines Amtes den Erben ein Verzeichnis der Nachlassgegenstände, die seiner Verwaltung unterliegen, und der Nachlassverbindlichkeiten, die ihm bekannt sind, mitzuteilen (§ 2215 BGB),
2. die Pflicht, den Erben gegenüber auf Verlangen Auskunft über seine Amtsführung zu erteilen und bei einer längeren Verwaltung einmal jährlich Rechnung zu legen (§ 2218 BGB),
3. die Pflicht, bei Beendigung seines Amtes den Erben den Nachlass herauszugeben. Nachlassgegenstände, die zur Erfüllung seiner Obliegenheiten nicht mehr benötigt werden, muss er schon vorher an die Erben herausgeben (§ 2217 BGB),
4. Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Erblassers gemäß § 34 Abs. 3 AO und Abgabe der Erbschaftssteuererklärung für alle Erben gemäß § 31 Abs. 5 ErbStG. 

Neben den allgemeinen Berufspflichten (vgl. „Allgemeine Hinweise der Bundessteuerberaterkammer für die Ausübung vereinbarer Tätigkeiten“, Berufsrechtliches Handbuch, II. 5.1.1) ist Folgendes zu beachten:

§ 5 Abs. 2 Nr. 1 Rechtsdienstleistungsgesetz (RDG) erlaubt als Nebenleistungen ausdrücklich Rechtsdienstleistungen, die im Zusammenhang mit der Testamentsvollstreckung erbracht werden.

Im Rahmen einer Testamentsvollstreckung können auch Fragen nach der Zulässigkeit der Übernahme von gewerblichen Tätigkeiten auftreten, wie z. B. die Notgeschäftsführung eines zum Nachlass gehörenden Unternehmens in eigener Praxis. Grundsätzlich gilt, dass eine Ausnahmegenehmigung vom Verbot der gewerblichen Tätigkeit von den Steuerberaterkammern dann zugelassen werden kann, wenn durch die Tätigkeit eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten ist (§ 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG). Die Ausnahmegenehmigung wird in der genannten Konstellation in der Regel erteilt werden, da die vereinbare Tätigkeit gerade nicht durch das für gewerbliche Tätigkeiten kennzeichnende Gewinnstreben in eigener Sache, sondern durch ihre Fremdnützigkeit geprägt ist.

Wird der Steuerberater als Testamentsvollstrecker tätig, kann er sich als Steuerberater aufgrund des Selbstkontrahierungsverbotes nach § 181 BGB nur dann selbst beauftragen, soweit dies vom Erblasser ausdrücklich oder konkludent genehmigt wurde und dies eine ordnungsgemäße Verwaltung im Sinne von § 2216 Abs. 1 BGB darstellt (vgl. Palandt, BGB, 68. Aufl., § 2205, Rdnr. 25 m. w. N.).

4. Pflichten nach dem Geldwäschegesetz

Zu beachten sind auch die Verpflichtungen und Rechtsfolgen nach dem Geldwäschegesetz (siehe dazu im Besonderen die Auslegungs- und Anwendungshinweise zum Geldwäschegesetz der zuständigen Steuerberaterkammer). Sofern Tatsachen vorgefunden werden, die eine Meldepflicht auslösen, ist diese gegenüber der Financial Intelligence Unit (FIU) zu erstatten.

5. Haftpflichtversicherung

Das wirtschaftliche Risiko von Handlungen des Testamentsvollstreckers tragen zunächst die Erben. Verletzt der Testamentsvollstrecker aber die ihm obliegenden Verpflichtungen, so ist er, wenn ihn ein Verschulden trifft, für den daraus entstehenden Schaden den Erben und – soweit ein Vermächtnis zu vollziehen ist – auch den Vermächtnisnehmern verantwortlich (§ 2219 Abs. 1 BGB). Anderen Nachlassgläubigern, z. B. Pflichtteilsberechtigten, haftet der Testamentsvollstrecker nur bei unerlaubter Handlung, ebenso dritten Personen gegenüber (§ 823 BGB). Für Steuern kann für den Testamentsvollstrecker ein Haftungsrisiko nach § 34 Abs. 3 i. V. m. § 69 AO bestehen. Um aus den getätigten Rechtsgeschäften nicht selbst zu haften, sollte der Testamentsvollstrecker nach außen deutlich machen, dass er als Testamentsvollstrecker und nicht im eigenen Namen handelt.

Die Testamentsvollstreckung durch den Steuerberater ist bei den Versicherern üblicherweise ausdrücklich in den Versicherungsschutz miteinbezogen, soweit diese nicht überwiegend ausgeübt wird (vgl. Teil 3 B. III, der Allgemeinen und Besonderen Versicherungsbedingungen zur Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung für Steuerberater u. a.). Wegen des hohen Haftungsrisikos empfiehlt es sich, das Risiko über eine vom Grundvertrag unabhängige Objektversicherung abzusichern. Mit deren Kosten kann in der Regel der Nachlass belastet werden (§§ 2218, 670 BGB). Soweit zum Nachlass ein Unternehmen gehört und der Testamentsvollstrecker als Notgeschäftsführer tätig wird, besteht für das sich daraus ergebende unternehmerische Risiko kein Versicherungsschutz (vgl. Allgemeine Versicherungsbedingungen Teil 3 A. 6.3., siehe auch „Allgemeine Hinweise der Bundessteuerberaterkammer für die Ausübung vereinbarer Tätigkeiten“ unter 5., Berufsrechtliches Handbuch, II. 5.2.1).

Weil der von der Berufshaftpflichtversicherung umfasste Bereich gerade bei einer Tätigkeit als Testamentsvollstrecker überschritten werden kann, wird dringend empfohlen, vor der Annahme des Amtes eine Abstimmung mit dem Versicherer herbeizuführen. Zudem sollte ggf. versucht werden, eine Haftungsbegrenzung im Innenverhältnis zu vereinbaren.
 

6. Abrechnung/Honorar

Nach § 2221 BGB hat der Testamentsvollstrecker Anspruch auf eine Vergütung in angemessener Höhe, sofern der Erblasser nicht den Anspruch der Höhe nach festgesetzt oder ausgeschlossen hat. Die Steuerberatervergütungsverordnung wird für den Steuerberater als Testamentsvollstrecker nicht angewendet.

Um spätere Rechtsstreitigkeiten mit den Erben zu vermeiden, sollte der Erblasser in seiner letztwilligen Verfügung eine eindeutige Vergütungsregelung treffen. Der Erblasser ist in der Bestimmung der Vergütung frei. So kann die Vergütung z. B. als fester Eurobetrag, als bestimmter Prozentsatz oder erst zu einem späteren Zeitpunkt von einem Dritten bestimmt werden. Üblicherweise verwendet die Praxis bestimmte Vergütungstabellen, wie die „Neue Rheinische Tabelle“ (Deutscher Notarverein), die „Möhring’sche Tabelle“ oder die „Berliner Praxis Tabelle“. Sinnvoll ist, auf eine der genannten Tabellen, etwa die „Neue Rheinische Tabelle“ (im Internet unter www.dnotv.de), abzustellen, wobei dort auch schon abweichende Regelungen, wie bspw. zu Zuschlägen für besonders aufwendige und komplexe Vollstreckungen, zur Umsatzsteuer oder aber zu den berufsüblichen Tätigkeiten, getroffen werden sollten.

Eine vom Erblasser festgelegte Vergütung kann mit den Erben abweichend vereinbart werden. Ist die gewünschte Vergütung nicht durchsetzbar, kann das Amt des Testamentsvollstreckers abgelehnt oder gekündigt werden.

Ist keine letztwillige Verfügung zur Vergütung getroffen worden, erhält der Testamentsvollstrecker nach § 2221 BGB eine „angemessene Vergütung“, die nach einem bestimmten Prozentsatz vom Bruttowert des Nachlasses berechnet wird. Um gerichtliche Streitigkeiten zu vermeiden, kann der Testamentsvollstrecker mit den Erben auch eine Vergütungsregelung treffen. Im Streitfall wird diese durch eine Ermessensentscheidung des Prozessrichters bestimmt. Als Richtlinie werden zur genauen Bestimmung der Prozentsätze zumeist jedoch die genannten neueren Tabellen, wie z. B. die „Neue Rheinische Tabelle“, herangezogen.

Bei längeren Verwaltungen kann der Testamentsvollstrecker anstatt der Regelvergütung eine Konstituierungsgebühr und eine Verwaltungsgebühr als angemessene Gebühr erhalten.

Mit den Vergütungen der Testamentsvollstreckung sind weitergehende berufliche Tätigkeiten des Steuerberaters aber nicht abgegolten. So kann der Steuerberater als Testamentsvollstrecker z. B. die Erstellung von Jahresabschlüssen und Steuererklärungen für ein zum Nachlass gehörendes Unternehmen oder die Erstellung von Steuererklärungen für Erblasser und Erben zusätzlich nach der Steuerberatervergütungsverordnung abrechnen. Wird die Testamentsvollstreckung nach der „Neuen Rheinischen Tabelle“ berechnet, so ist dort klargestellt, dass Berufsdienste – u. a. von Steuerberatern – gesondert zu vergüten sind (siehe dort unter III. 3.).

Bei den Vergütungen handelt es sich nach überwiegender Auffassung um Bruttovergütungen, d. h. die Umsatzsteuer ist bereits in diesen enthalten. Anders ist dies jedoch bei Anwendung der „Neuen Rheinischen Tabelle“, wonach die Umsatzsteuer noch zu den jeweiligen Vergütungen hinzugerechnet wird (siehe dort unter IV.).